Применение функционального учета затрат АВС-метода в непроизводственной сфере

 

         К непроизводственным косвенным расходам можно отнести все расходы, которые непосредственно с производственным процессом не связаны: расходы на продажу, расходы на маркетинг, административные расходы. Традиционный способ распределения затрат предполагает отнесение на отдельные виды продукции или услуг определенного процента непроизводственных косвенных расходов, либо позволяет воспользоваться тем же способом, что и при распределении производственных постоянных расходов (чаще всего это или машино-часы, или заработная плата основных производственных работников). Единственным преимуществом такого подхода является простота, но существенным недостатком расчета является его неточность.

      Непроизводственные затраты в системе учета затрат рассматриваются чаще всего как сумма косвенных затрат на реализацию продукции и услуг. За исключением того случая, когда компания производит только один продукт и реализует его только одному покупателю непроизводственные затраты не могут быть распределены с использованием только одного шага. Сначала должны быть установлены центры затрат, связанные с каким-либо процессом, и определены первоначальные объекты затрат, затем затраты распределяются по ним наиболее приемлемым для этого способом.

    При распределении таких затрат следует обратить внимание на то, что одна часть из них связана с конкретной продукцией (например, дизайнерские услуги по созданию упаковки), другая часть не связана с продукцией, а отражает процесс обслуживания конкретных покупателей (например, послегарантийное обслуживание, обработка заказов покупателей). В первом случае в качестве объекта необходимо использовать производимую продукцию, во втором случае удобнее использовать покупателей, так как в этом случае можно проанализировать прибыльность каждого покупателя.       Затраты на обслуживание покупателей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения (например, розничная торговля или заказы по почте), размером покупателя (крупные покупатели обычно требуют дополнительного уровня услуг), географическим расположением покупателя (например, поставщику проще иметь дело с покупателями из соседних регионов, чем с покупателями из дальних регионов).

        Для того, чтобы проанализировать прибыльность покупателей, необходимо предпринять следующие шаги:

1. Идентифицировать на предприятии основные виды деятельности, которые связаны с покупателями. Например, можно добавить к перечисленным выше: транспортные расходы по доставке продукции к покупателю, обучение покупателя эксплуатации поставляемой продукции.

2. Определить затраты для каждого вида деятельности, идентифицированного на шаге 1. Целью данного шага является определить, сколько организация тратит на каждый из видов деятельности, идентифицированных на шаге 1.

3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на шаге 1. Носитель затрат обеспечивает объяснение того, почему сумма затрат имеет какой-то определенный размер. Например, для транспортных расходов это может быть километраж или количество путевых листов, для проведения мероприятий по обучению - количество обучаемых человек или количество групп обучаемых человек.

4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого вида затрат.             Ставка будет определяться отношением общей суммы затрат, определенной на шаге 2, для данного вида деятельности к количеству носителей затрат, определенных на шаге 3.

5. Применить полученную ставку носителя к конкретным потребителям для того, чтобы подсчитать затраты на реализацию.

Другим важнейшим объектом применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа "продукта" в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

          Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

          В большинстве случаев выбор только одного объекта затрат представляет собой довольно поверхностный подход. Например, рассматривая деятельность лечебно-оздоровительного санатория, необходимо выделить три направления в деятельности: лечение, питание, проживание. Другой пример, в случае образовательных услуг, затраты на обеспечение учебного курса для зарегистрированных студентов могут отличаться разнообразными факторами (тип курса или уровень курса). Необходимо идентифицировать виды деятельности, необходимые для поддержки и удовлетворения нужд каждого студента, определить носители затрат для каждого идентифицированного вида деятельности. Например, затраты на обеспечение какого-либо курса для студентов должны быть отделены от затрат на проведение такого же курса для аспирантов, поскольку поддержание этих двух видов деятельности необходимы различные затраты.                    В процессе анализа может быть выявлена информация о прибыльности различных объектов анализа. Разные группы студентов могут предъявлять различный спрос на вспомогательные виды деятельности, такие как консультации преподавателей. Такая информация может быть полезна при определении уровня обеспечения ресурсами, необходимых для оказания услуг, пользующихся спросом у студентов и, возможно, позволит определить последующую политику набора.

    В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

  Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

   Несмотря на то, что метод является достаточно объективной технологией учета, его применение не всегда оправдано. Прежде чем начать внедрение учета затрат по видам деятельности необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Является ли доля непроизводственных расходов значительной в общем объеме затрат?

2. Существует ли причинно-следственная связь между понесенными расходами и объемом производства и, следовательно, произведенной продукцией?

3. Существует причинно-следственная связь между понесенными расходами и определенными продуктами, не обусловленная объемом производства?

     Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

    В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне.

 

3. ПРИМЕНЕНИЕ АВС-МЕТОДА НА ПРЕДПРИЯТИИ ООО «БЕЛЫЙ КАМЕНЬ»

        Производственная фирма ООО «Белый Камень», основанная в 1993 году, расположена в городе Уфе, специализируется на производстве слэбов, облицовочных плит и изделий (подоконники, ступени, столешницы, арки, камиты) из мрамора и гранита.

          Общество с ограниченной ответственностью "Белый камень" создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" и иным действующим законодательством Российской Федерации и Челябинской области.

       Общество действует на основании Устава в новой редакции, утверждённого решением общего собрания акционеров (протокол №15) от 19.12.1993 года (свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы от 04.02.1993 года за государственным регистрационным номером 2037402893834).

Полное фирменное наименование общества: общество с ограниченной ответственностью «Белый Камень».

 

                  Качество продукции и уровень сервиса   производственной фирмы «Белый Камень» - это современное, высокотехнологичное итальянское оборудование для обработки камня и высокий профессионализм специалистов компании.
        Более ста  видов мрамора и гранита со всех концов света: из России и Италии, Греции и Норвегии, Индии и Бразилии, Ирана, Турции и Африки — позволяют удовлетворить запросы самого взыскательного покупателя.

   Современный комплекс камнеобрабатывающего оборудования производства компании GASPARI MENOTTI S.p.A. позволяет компании получать гранитные слэбы (полуфабрикат) отличного европейского качества, пользующиеся высоким спросом у клиентов.
     На поточной автоматизированной линии производства итальянской компании PEDRINI S.p.A. (мировой лидер в производстве оборудования для камнеобработки)  компания производит облицовочные плиты из природного камня для наружной и внутренней отделки помещений, полностью соответствующие европейскому стандарту качества.

 

Применяемая технология производства гранитных изделий предусматривает несколько этапов:

1. Распил гранитного блока на слябы (доски различной толщины — «полуфабрикаты» для производства изделий).

2. Фактуровка (шлифовка, полировка и т. п.) слябов (при необходимости).

3. Распил слябов на плитку, другие изделия (в соответствии с заказом покупателя).

Производство слябов и плитки осуществляется в разных цехах на соответствующем оборудовании.
Длительность распиловки гранитного блока в среднем составляет от четырех до пяти  суток.
  Распиловка блока осуществляется с использованием металлической дроби (вспомогательный материал). Неравномерный расход дроби по времени и количеству (технологические причины), подача раствора, содержащего дробь, на всю поверхность блока, соответственно, невозможность напрямую отнести затраты на дробь на единицу пиленых слябов обусловили их распределение.

Используя метод АВС устанавливаем носители затрат (индивидуальные базы распределения) для расхода дроби и некоторых других операций .
Процесс определения основных видов деятельности и носителей затрат  индивидуален для каждого предприятия, поскольку учет затрат по видам деятельности направлен на то, чтобы наилучшим образом описать поведение затрат. В ООО «Белый камень»  следующая группировка носителей затрат, таблица 3.1.

Таблица 3.1.

Носители затрат ООО «Белый камень»

Вид деятельности	Носитель затрат
Расход дроби	Площадь произведенных слябов
Расход электроэнергии на технологические цели	Время работы машин и оборудования, машино-часы
Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (наладка оборудования)	Количество наладок
Контроль качества произведенных пиленых и отфактурованных слябов, гранитной плитки	Количество проверок
Транспортировка сырья на завод	Количество размещенных заявок на ж/д транспорт, размер партий

 

Первоначально определим основные виды деятельности (процессы, операции) ООО «Белый камень», связанные с производством.

       На предприятии ООО «Белый камень» можно выделить следующие виды деятельности, связанные с производством изделий из гранита: наладка оборудования, транспортировка сырья и материалов со склада в производственные цеха, проверка качества произведенной продукции. В случае традиционного учета такие виды деятельности и затраты, связанные с ними, отнесли бы на конкретные подразделения предприятия (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок). Несмотря на то, что данные операции не связаны с объемом произведенной продукции, затраты по ним распределили бы на все продукты с использованием неподходящей для этого базы распределения (связанной с объемом производства). В результате возникли бы искажения и такая информация была бы бесполезной при принятии управленческих решений.

   Затем определим затраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности, обозначенного в таблице 3.1.

                 Цель данного шага — определить, сколько предприятие тратит на каждый вид деятельности.

     Пул затрат — группирование/объединение отдельных статей затрат. Часть ресурсов может быть прямо отнесена на конкретные виды деятельности, другая часть (затраты на освещение и отопление — косвенные затраты) с использованием носителей затрат к нескольким видам деятельности. Чем больше количество затрат, распределенных на виды деятельности, тем более приблизительной и менее пригодной становится информация о затратах.
     В нашем случае на ООО «Белый камень» пулы затрат составили: для наладки оборудования — 10,0 тыс. руб, для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха — 35,0 тыс. руб., для проверки качества произведенной продукции — 15,0 тыс. руб.
В таблице 3.2  приведена информация о затратах, образующих пул затрат каждого из бизнес-направлений ООО «Белый камень».

 

 

Таблица 3.2

Структура учета затрат по видам деятельности ООО «Белый камень»

 

Производственные накладные затраты
Пулы затрат
Транспортировка сырья и материалов	Контроль качества	Наладка оборудования
Носители затрат
Количество транспортировок	Количество проверок партий продукции	Количество наладок
Затраты на единицу носителя затрат
Затраты на одну транспортировку	Затраты на одну проверку	Затраты на одну наладку
Произведенная продукция

 

 

Структура общих затрат ООО «Белый камень» приведена в таблице 3.3.

Таблица 3.3.

Структура общих затрат ООО «Белый камень»

Бизнес-направление/подразделение	Прямые затраты, тыс. руб.
	Сырье	Вспомогательные материалы и инструмент	Электроэнергия	ЗП с отчислениями	Амортизация	Всего
Участок распиловки блоков	190	55	20	18	11	294
Участок фактурной обработки слябов		7	5	2	5	19
Участок распила плитки (производства изделий)		13	9	55	45	122
Итого по бизнес - направлению						435
Бизнес - направление «Сырье»						205
Обслуживающие подразделения
Аппарат управления предприятием
Всего						640

 

Третий шаг заключается в  определении носители затрат для каждого вида деятельности ООО «Белый камень», определенного первоначально в таблице 3.1.

      Выбираем  пулы затрат и носители затрат, которые будут использованы в данной системе учета затрат в ООО «Белый камень».
    Данный шаг отражает поиск некоторого компромисса при применении системы учета затрат по видам деятельности. Понимая, что метод АВС представляет собой несколько усложненный способ включения затрат в себестоимость и учитывая текущие временные ограничения на разнесение затрат методом АВС (в конкретный момент), в примере распределения затрат по бизнес-направлениям в качестве условной базы распределения затрат для определения средних затрат на 1 м2 гранитной плитки мы приняли объем производств.
Отметим, что результат процесса учета затрат всегда будет зависеть от выбора носителя затрат.
            В примере с затратами обслуживающих подразделений (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок) определены следующие носители затрат: для наладки оборудования — количество наладок, для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха — количество транспортировок, для проверки качества произведенной продукции — количество проверок партий продукции (рисунок).
   Четвертый шаг. Подсчитаем  конкретную ставку носителя затрат для каждого пула затрат для ООО «Белый камень».
       Для этого воспользоваться следующей формулой, напоминающей формулу для расчета ставки накладных производственных расходов в случае традиционной системы учета затрат.

 

 СТАВКА НОСИТЕЛЯ ЗАТРАТ= ПУЛ ЗАТРАТ / КОЛИЧЕСТВО

                                                                                 НОСИТЕЛЕЙ ЗАТРАТ

 

На предприятии ООО «Белый камень»  распределения затрат по бизнес-направлениям (ставка носителя затрат по участку распила составила:

122 тыс. руб./1500м2=8,1

 

 Пятый шаг.  Применим  полученную ставку носителя затрат к производимым продуктам ООО «Белый камень».
     В случае наладки оборудования вторая  общая сумма затрат по участку распиловки блоков составит 299,3 тыс. руб. или 111 руб. на 1 м2 пиленых слябов.

Прямые затраты по участку штрипсовой распиловки блоков — 294,0 тыс. руб.

Затраты, связанные с наладкой оборудования по участку распиловки блоков —5,3 тыс. руб. (667 руб. * 8 наладок).

 

Таблица 3.4.

Расчет себестоимости продукции на ООО «Белый камень»

Непрямые (накладные) затраты,тыс. руб.	Объем производства, м2			Средние затраты на 1 м2 плитки, руб.
	пиленых слябов	отфактурованных слябов	плитки	подразделения	с нарастающим итогом
	2700			109	109
		2800		7	116
			1500	81237	197237
60				137	374
				13	387
20				23	410
35
105

 

Но  применение системы АВС оправдана не всегда, а лишь  в следующих  условиях:

-когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд;

-когда существует большое разнообразие производимых продуктов;

-когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции;

-когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

         Информация, полученная методом АВС на ООО «Белый камень», открывает возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

 

 ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

         Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались. Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

          К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции.

      Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

        Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.

       Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению;

оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

            Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования - вид продукции (работ, услуг).

ABC-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.

       Метод АВС не предусматривает системного определения главной функции объекта, в нем отсутствуют правила формулирования функций, установления их значимости и уровня выполнения и многие другие признаки, так как у него другая конечная цель, а определение затрат по функциям промежуточная задача.

  ABC основан на простой идее: на предприятии источником большинства косвенных расходов являются процессы, необходимые для производства продуктов. Если суметь распределить эти затраты на продукты, «котел» резко сократится, и себестоимость будет вычислена точнее.

АВС устраняет два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

· отсутствие ориентации на экономию затрат и реинжиниринг бизнес-процессов. АВС дает менеджерам необходимую для этого информацию, а «котловой» метод или Direct Costing – нет;

· невозможность точного подсчета полных издержек производства отдельного продукта. АВС устраняет эту ошибку, получившую название «стандартной».

Отметим, что обе задачи решаются не полностью: себестоимость точно определить нельзя, и советы по реижинирингу могут содержать погрешности. Но лучшего метода быть не может. Борьба с ошибками остается, в основном, на уровне реализации. Хотя есть небольшой зазор для теории. В частности, для «правильного» разнесения неразделимых косвенных затрат, для типовых проектных решений и определения целесообразности применения АВС на конкретном предприятии.

Широты охвата затрат АВС –методом не безгранична. Часть затрат не попадает в сферу действия АВС. Во-первых, неразделимые затраты, которые ни по каким рациональным основаниям нельзя поделить между продуктами. Они вообще не относятся к выпуску продуктов в данном периоде. Пример: издержки на НИОКР нового продукта, никакого отношения к старым не имеющего. Или покупка нового служебного автомобиля директору. Во-вторых, если часть в принципе разделимых по продуктам затрат разделить не удалось, они тоже оказываются вне АВС.

            В сбалансированной системе управленческого учета неразделимые затраты распределяются между продуктами, являющимися «дойными коровами», по маржинальному доходу (если учет ведется на основе прямых затрат) или маржинальной прибыли (если удалось выделить переменные затраты). Между растущими продуктами распределение ведется по выручке или аналогичным показателям.

           Первоначальные затраты на АВС часто измеряются в человеко-годах. Даже если на вашем предприятии действует АВС, базы распределения косвенных затрат надо пересматривать, как правило, ежеквартально.

Человеческий фактор, стоимость, трудоемкость – все это сдерживает применение АВС. Поэтому перспективным является изменение учета малыми шагами: от примитивного постатейного к частичному внедрению АВС там, где этот метод принесет наибольшую пользу.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

 

1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. – М.: Финансы и статистика, 2002.

2. Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2006. - 425с.

3. Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2006. - №6. - с.112-117.

4. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. Учебник: Пер. с англ. М., 2003

5. Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

6. Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг. П.С. Безруких. М.: Аудит, 2006. - 336с.

7. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

8. Мицкевич А.А. Типовые проектные решения ABC-costing. М.: Экономические стратегии, 2005, № 4

9. Мицкевич А.А. Pre АВС-Costing или методика оценки целесообразности разработки АВС на предприятии. М.: Экономические стратегии, 2005, № 7

10. Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.

11. Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2005. - 511с.

12. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. - М.: Финансы и статистика, 1994

13. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПб.: Бизнес-Микро, 2006. - 388с.

14. Шим Дж.К., Сигел Дж.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. - М.: Филин, 2007. - 344с.

15. Яругова А. Управленческий учёт: опыт экономически развитых стран. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 240с.