Аудиторские процедуры по существу с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

 

Основой правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур является четкое понимание целей аудита бухгалтерской отчетности. Согласно действующим норма­тивным документам основная цель аудита бухгалтерской отчет­ности — выражение мнения о достоверности финансовой (бух­галтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Фе­дерации.

В соответствии с п. 3 ст. I Федерального закона об аудиторской деятельности под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности понимается степень точности содержащихся в ней данных, которая позволяет пользователю этой отчетности на ос­новании ее данных делать правильные выводы о результатах хо­зяйственной деятельности, финансовом и имущественном поло­жении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выво­дах обоснованные решения.

В соответствии с п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нор­мативными актами по бухгалтерскому учету. При этом важным яв­ляется не только «формальное» соблюдение правил, но и подго­товка бухгалтерской отчетности таким образом, чтобы она давала достоверное и полное представление об имущественном, финан­совом положении организации и его изменении, финансовых ре­зультатах ее деятельности.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности — это зада­ча руководства аудируемого лица. Наличие аудиторского заключе­ния о бухгалтерской отчетности не перекладывает ответственность за ее подготовку и ее достоверность на аудитора. Вместе с тем на аудитора возлагается ответственность за формирование объектив­ного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составления соответствующего заключения, которое должно служить ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности, при определении степени объективности представленных в отчет­ности данных и предупреждать о существующих или вероятных от­клонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора о недостоверности или недостаточ­ной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно ос­новываться на собранных в ходе аудита необходимых и достаточ­ных доказательствах. При этом сбор и анализ аудиторских доказа­тельств должны осуществляться на систематизированной основе, обосновывая уверенность аудитора в определенном выводе отно­сительно достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности. Такой подход реализуется путем применения так называемых «ут­верждений, на основе которых подготовлена финансовая отчет­ность», которые представляют собой более конкретные, детали­зированные подцели аудита.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен сформировать мнение о соответствии проверя­емой финансовой (бухгалтерской) отчетности, как минимум, сле­дующим семи утверждениям, принятым как в отечественной, так и в международной практике:

1) существование;

2) права и обязательства;

3) возникновение;

4) полнота;

5) стоимостная оценка;

6) измерение;

7) представление и раскрытие.

Рассмотрим подробнее содержание этих утверждений.

Критерий существования предполагает, что актив или обязательство, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности действительно существуют на отчетную дату.                             

Подтверждение этого критерия достигается путем проверки достоверности сальдо по счетам (например, инвентаризация основных средств, материалов, дебиторской и кредиторской задолженности).

Критерий права и обязательства устанавливает, что актив или обязательство, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности относятся к данному субъекту по состоянию на отчетную дату.                                              

Соблюдение указанного критерия обеспечивает отражение вфинансовой (бухгалтерской) отчетности активов, принадлежащих организации на законных основаниях, и пассивов, характеризу­ющих действительный капитал и обязательства организации.

Иногда для подтверждения критерия права и обязательства может потребоваться привлечение юристов, экспертов; иногда достаточно проверки формального соблюдения всех обязательных;; реквизитов первичных учетных документов.                                    

Критерий возникновения устанавливает, что в течение отчетно­го периода была осуществлена операция или произошло событие хозяйственной деятельности, имеющие отношение к аудируемому лицу.

Критерий полноты определяет, что в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности отсутствуют неучтенные активы, обязатель­ства операции или события хозяйственной деятельности, а также нераскрытые статьи.

Фактически речь идет о подтверждении соблюдения организа­цией при подготовке бухгалтерской отчетности применяемых к учетной политике требований полноты и непротиворечивости.

В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечить полноту отражения в бухгал­терском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требова­ние полно™) и тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний кален­дарный день каждого месяца (требование непротиворечивости).

Подтверждая соблюдение требования полноты, аудитор убеж­дается в том, что в бухгалтерском учете отражены все факты хо­зяйственной деятельности. Соблюдение требования непротиворе­чивости обеспечивает полноту переноса всех данных, отраженных в аналитическом и синтетическом учете, в бухгалтерскую отчет­ность.

Для подтверждения критерия полноты важно также подтвер­дить соблюдение учетного допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так как своевременность и правильность отражения хозяйственных операций в соответствую­щих отчетных периодах обеспечивает полноту отраженной в отчет­ности информации.

Критерий стоимостной оценки предусматривает, что актив или обязательства отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности по соответствующей балансовой стоимости.

Соблюдение критерия оценки обеспечивает отражение всех элементов бухгалтерской отчетности в оценке, соответствующей требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтер­ский учет.

При подтверждении критерия оценки аудитор должен убедить­ся не только в соблюдений общих правил оценки (например, со­блюдении правил определения первоначальной стоимости акти­вов в зависимости от способа их поступления в организацию), но и в объективности применяемых специфических методов оценки (например, обоснованности рыночной стоимости при проведении переоценки основных средств или объективном применении ме­тодов начисления амортизации).

Критерий измерения устанавливает, что операция или событие хозяйственной деятельности учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду.

Критерий представления и раскрытия подтверждает, что статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности раскрываются, класси­фицируются и характеризуются в соответствии с применимыми основами подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Применение унифицированных форм бухгалтерской отчетнос­ти, единых правил классификации объектов бухгалтерского учета призвано обеспечить однозначность трактовки информации, отра­женной в бухгалтерской отчетности. Аудитор должен убедиться в соблюдении проверяемой организацией установленных правил классификации и раскрытия отчетной информации. Например, по статье «Основные средства» должна быть отражена остаточная стоимость именно тех объектов бухгалтерского учета, которые со­ответствуют критериям, установленным для признания основных средств. Кроме того, аудитор должен убедиться, что в бухгалтер­ской отчетности раскрыта любая другая существенная информа­ция, которая необходима для достоверного отражения финансо­вого состояния организации (например, информация об овер­драфте или о денежных средствах, «замороженных» на счетах в фактически обанкротившихся банках).

Таким образом, в результате проверки аудитор должен собрать достаточное количество доказательств с целью установления соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности перечисленный выше утверждениям, соблюдение которых, в свою очередь, дает представление о достоверности отчетности в целом.

При этом следует иметь в виду, что бухгалтерская отчетность является завершающей стадией учетного процесса и представляв собой систему взаимосвязанных агрегированных показателей. И хотя в отдельных случаях уже результаты анализа и сопоставле­ния данных, отраженных в бухгалтерской отчетности, могут с жить основанием для выводов о недостоверности отчетности в лом, как правило, требуются более глубокие исследования представленной информации.                                                              

Аудитор должен как бы «углубиться» в бухгалтерскую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее составления и получить на каждом уровне достаточные для формирования объективного мнения аудиторские доказательства.

На первом этапе аудитор должен остановиться на изучении об­щих вопросов организации учета и отчетности в организации, проанализировать структуру и содержание статей бухгалтерской отчетности. Для отдельных статей отчетности следует установить степень важности различных критериев. Аудитору следует опреде­лить, какие статьи могут оказать существенное влияние на мнение потенциального пользователя бухгалтерской отчетности; выделить статьи, целесообразность проверки которых очевидна; установить критерии проверки для отобранных статей.

Уже на стадии анализа отчетности следует выделить статьи, в отношении которых можно получить подтверждения определен­ных критериев, не проводя дополнительных исследований. Напри­мер, критерий существования для статей «Касса», «Материалы» может быть подтвержден результатами инвентаризации.

Однако возможности получения достаточных доказательств в отношении всех установленных критериев на данном этапе огра­ничены. Это обусловлено:

во-первых, ограниченной возможностью применения процедур по тестированию сальдо к статьям отчетности;

во-вторых, ограниченной возможностью получения аудитор­ских доказательств по полному спектру установленных критериев, например соблюдение критерия существования в отношении ста­тьи «Валютные счета» не свидетельствует о законности проведен­ных по валютным счетам операций;

в-третьих, отражением во многих статьях бухгалтерской отчет­ности агрегированных показателей (например, в статьях «Основ­ные средства», «Нематериальные активы», «Долгосрочные финан­совые вложения» и т.д.), подтверждение которых может быть про­изведено только после их дезагрегирования.

Указанные причины обусловливают необходимость изучения информации, содержащейся на уровне сводных регистров бухгалтерского учета, являющихся основанием для подготовки бухгал­терской отчетности.

На втором этапе аудитор должен определить структуру каждой статьи бухгалтерской отчетности и установить взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета.

Сбор доказательств с целью подтверждения установленных ут­верждений осуществляется путем тестирования не только сальдо по счетам, но и оборотов по счетам. Тестируя обороты по счетам, аудитор может получить доказательства соблюдения или несоблю­дения всех установленных утверждений, так как записи на счетах бухгалтерского учета отражают информацию о финансово-хозяй­ственных операциях, составляющих содержание деятельности организации.

Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна быть разделена на элемен­ты — отдельные хозяйственные операции с определением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие утверждениям существования, прав и обязательств, возникнове­ния, полноты, стоимостной оценки, измерения, представления и раскрытия.

Отобранные элементы обозначают как «сегменты аудита».

Таким образом, цель аудита финансовой (бухгалтерской) от­четности достигается путем достижения подцелей, установленных для каждого сегмента аудита.

Разделение бухгалтерской отчетности на элементы позволяет реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возмож­ным распределение конкретных заданий по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.

Аудит каждой хозяйственной операции происходит с точки зрения сбора доказательств соответствия критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи между ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каж­дого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полученных результатов должны быть проанализированы их взаимосвязи.

Третий этап — формирование мнения о финансовой (бухгал­терской) отчетности в целом.

 

Заключение

Тема «Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками» очень актуальна в настоящее время, так как расчеты с поставщиками и подрядчиками присутствуют в бухгалтерском учете большинства предприятий независимо от форм собственности.

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо установить:

- заключены ли договора поставки продукции;

- реальность задолженности поставщикам, что должно быть подтвенрждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

- правильность ведения аналитического учета по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками, обеспеченной векселями:

- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60;

- соответствие записей аналитического учета по счету 60 записям в журнале-ордере, главной книге и балансе.

Предмет проверки:

1) соответствие отражения в учете кредиторской задолженности и реализации принятой учетной политике;

2) реальность существования и правильное и полное отраже­ние в учете кредиторской  задолженности;

Аудиторские процедуры:

1) определение преимущественного порядка расчетов с поставщиками и подрядчиками и основных кредиторов;

2) получение списка кредиторов с указанием сумм задолженнос­ти на конец года. Выполнение выборки с включением в нее наи­более значительных сумм и проверка наличия соответствующих договоров и первичных документов;

3) проверка развернутого приведения в балансе остатков по счету расчетов с поставщиками и подрядчиками;

4) проверка проведения в конце года инвентаризации кредиторской задолженности;

5) проверка списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. При проверке отражения данных по расчетам с другими организациями следует учитывать сроки исковой давности, уста­новленные законодательством;

6) проверка правильности отражения в учете кредиторской за­долженности в иностранной валюте (использовать результаты про­верки по разделу «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте»);

7) проверка того, что организация учета расчетов позволяет сгруппировать суммы кредиторской задолженности по срокам пога­шения;

8) оценка правильности формирования статей баланса, содер­жащих сведения о кредиторской задолженности.

 

   

Литература

1. Правило (стандарт) №5 «Аудиторские доказательства» Утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.02 №696 (с изменениями на 19.11.08г.)

2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. – 3-е изд. – М.: Дело и сервис, 2008. – 464 с.

3. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. Издание 7-е, перераб. и доп. – Москва: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2008. – 512 с. (Серия «Экономика и управление».

4. Вещунова Л.Н., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 560 с.: ил.

5.  Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ИНФРА. – М, 2008 – 592 с – (Серия «Высшее образование»).

6. Хахонова Н. Н. Основы бухгалтерского учета и аудита. Серия «Учебники Феникса». – Ростов н/Д: «Феникс», 2006. – 480 с.

7.  Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 3-е изд., и поп. И перераб. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 360 с. – (Серия «Высшее образование»).

 

Приложение 1

 

№ п/п	Вопросы (тесты)	Да	Нет	Символы	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5	6
1	Имеются ли соответствующие договоры на все поставки продукции	Да	-	У4	Контроль удовлетворительный
2	Сверки с поставщиками производятся: 2.1. Ежеквартально 2.2. На конец года	Да Да	- -	У3	Вероятность ошибок незначительна
3	Сверки охватывают поставщиков на: 3.1. 100% 3.2. 50%	Да -	- -	У3 -	Вероятность ошибок незначительна
4	Принимает ли участие бухгалтер в составлении акта на выявление расхождений между фактически приходуемыми ТМЦ и значащимися на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками	Да	-	У2	Вероятность ошибок незначительна
5	Право на получение доверенности на ТМЦ от поставщиков предоставлено: 5.1. Лицом, зафиксированным в приказе 5.2. Нет ограничений	Да	-	У4	Приказ отвечает установленным требованиям
6	Регистрируются ли счета-фактуры поставщиков в отдельном журнале	Да	-	У3	Контроль удовлетворительный
7	Полностью ли доставляются материальные ценности на предприятие, т.е. нет ли случаев недостач, расхождений	Да	-	У4	Вероятность ошибок маловероятна
8	Своевременно предъявляются претензии поставщикам (если нет указать причину)	Да	-	У4	Вид деятельности посреднические услуги (договор комиссии)
9	Применяются ли штрафные санкции к поставщикам за невыполнение ими договорных обязательств	-	Нет	У4	Вероятность ошибок маловероятна
10	Оформляется ли документально возврат ТМЦ на соответствие качеству, указанному в счетах товарно-транспортных накладных	-	Нет	У4	Вероятность ошибок незначительна
11	Осуществляется ли завоз ТМЦ по письмам предприятия без наличия договоров	-	Нет	У4	Вероятность ошибок незначительна
12	Разработана ли типовая схема корреспонденции счетов (по дебету и кредиту сч.60) для отражения хозяйственных операций	Да	-	У3	Вероятность ошибок невелика
13	Своевременно ли поступают в бухгалтерию документы поставщиков на оприходование ТМЦ материально- ответственными лицами	-	Нет	У2	Выборочно проверить документы
14	Осуществляет ли бухгалтер пересчет сумм, указанных в счетах	Да	-	У4	Вероятность ошибок невелика
15	Сверяет ли бухгалтер цены, указанные в счетах, с договорными	Да	-	У3	Вероятность ошибок незначительна
16	Проверяются ли сроки возникновения задолженности	Да	-	У3	Вероятность ошибок невысока
17	Проверяются ли главным бухгалтером записи по расчетным операциям в учетных регистрах	Да	-	У3	Вероятность ошибок незначительна
18	Установлен ли и как соблюдается график документооборота по расчетным операциям	Да	-	У4	Вероятность ошибок незначительна
19	Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов	Да	-	У4	Вероятность ошибок незначительна
20	Имеют ли место факты возникновения и отражения в учете кредиторской задолженности, не подтвержденные первичными документами	-	Нет	У3	Вероятность ошибок невысока

Примечание: У1 – низкий уровень, У2 – ниже среднего уровня, У3 – средний уровень, У4 – высокий уровень.

 

Приложение 2

Программа аудита

ООО «Прометей»

с 01.12.2009 по 31.12.2009

2-16

Золотухина Д.П.

Семенова Г.И.

4%

3

 

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов                   

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

 

№	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы	Примечание (рекомендуемые приемы проверки)
1	Наличие подтверждающих документов на приобретение ТМЦ, работ, услуг.	09.12.09 – 10.12.09	Золотухина Д.П. Семенова Г.И.	Договоры, письма, счета-фактуры, приходные документы	Прослеживание, подтверждение
2	Проверка своевременности предъявляемых претензий по качеству и количеству товаров, работ, услуг	11.12.09	Семенова Г.И.	Акты о расхождении в количестве и качестве полученных ТМЦ	Прослеживание, Подтверждение
3	Проверка правильности определения поставщиками суммы НДС	14.12.09 – 16.12.09	Золотухина Д.П. Семенова Г.И.	Счета-фактуры, инструкции о порядке исчисления и уплате в бюджет НДС	Пересчет
4	Установление соответствия занесения данных из счетов поставщиков в учетные регистры	17.12.09	Золотухина Д.П.	Регистры бухгалтерского учета, счета- фактуры	Прослеживание
5	Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности	18.12.09 – 21.12.09	Золотухина Д.П. Семенова Г.И.	Регистры бухгалтерского учета, ответы на запросы поставщикам	Подтверждение
6	Проверка реальности списания дебиторской задолженности за счет с сомнительных долгов	22.12.09	Семенова Г.И.	Аналитические данные к сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Сканирование, Подтверждение
7	Проверка полноты оприходования материальных ценностей материально-ответственными лицами	22.12.09	Золотухина Д.П.	Счета, приходные акты, накладные	Выборочная проверка, сопоставление
8	Проверка правильности составления корреспонденции счетов	23.12.09	Золотухина Д.П. Семенова Г.И.	Регистры бухгалтерского учета, счета, платежные поручения	Прослеживание

 

Руководитель аудиторской организации _______________

28.12.2009г.