Экспертно-криминалистическое управление ГУВД Брянской области

 

На N 265/3 наш N 182э 22 января 2011 г.

 

Препровождая ходатайство эксперта, прошу его удовлетворить для успешного проведения порученной нам экспертизы.

Приложения: ходатайство на 1 (одном) листе.

 

Начальник ЭКУ ГУВД Брянской области

полковник милиции                  И.А.Зверев

 

Ходатайство
о предоставлении дополнительных материалов, необходимых
для дачи заключения

 

22 января 2011 г.

 

В соответствии со ст. 119 УПК РФ для производства экспертизы по уголовному делу N 28765-05, назначенной Вашим постановлением от 15 января 2011 г., прошу предоставить мне следующие дополнительные материалы, необходимые для дачи заключения:

1) гражданско-правовые договоры, заключаемые ОАО "Корс" с поставщиком продукции ООО "Торгсин";

2) неофициальные (черновые) записи материально-ответственных лиц: старшего кассира Вороновой А.А. и кассира Илюхиной Г.М.;

3) заключение аудитора по результатам финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Корс" на 01.01.2011 г.

 

Эксперт отдела судебно-бухгалтерских

экспертиз ЭКУ ГУВД Брянской области        И.В. Дронина

 

 

Заключение эксперта

По уголовному делу N 28-897-03, возбужденного по признакам преступления

 

Вводная часть

 

16 января 2011 г. из Брянской прокуратуры при постановлении от 15 января 2011 г. следователя Центрального ГУВД г. Брянска капитан юстиции Федотов А.В. для производства судебно-бухгалтерской экспертизы поступили:

отчет кассира (ОК) за период с 3 по 5 сентября 2009 г. на 2 листах;

приходные кассовые ордера (ПКО) № 32 от 04.09.09 г. и № 36

от 05.09.09 г.;

товарно-транспортные накладные (ТТН) № 2741 от 04.09.09 г.

и № 2787 от 05.09.09 г. (по 5 экземпляров);

квитанции к приходным кассовым ордерам № 32 от 04.09.09 г.

и № 36 от 05.09.09 г.;

приказы на отпуск № 321 и № 348 К. и Н. некондиционных железобетонных изделий (к ТТН № 2741 и № 2787) – на 2 листах;

стр. 18 и 19 (заверенные ксерокопии) Журнала регистрации кассовых документов за 2009 г. на 2 листах;

стр. 34 и 35 (заверенные ксерокопии) Журнала регистрации ТТН за сентябрь 2009 г. на 2 листах;

оборотная ведомость склада готовых изделий по счету 43 за август-сентябрь 2009 г. и карточки складского учета на 22 листах;

журнал-ордер № 8 "Расчеты с дебиторами и кредиторами за сентябрь и октябрь 2009 г. на 12 листах;

Главная книга предприятия за 2009 г. на 100 листах;

акт документальной ревизии от 15.03.10 г. на 15 листах;

протоколы осмотра документов от 10.09.10 г. и от 14.09.10 г. на 16 листах;

инструкции и приказы организации, а также территориального объединения промышленности стройматериалов по вопросам отпуска и организации учета реализации частным лицам некондиционных изделий на 12 листах.

- материалы уголовного дела N 28-897-03 на 180 листах.

 

 

На разрешение экспертизы поставлен вопрос:

в соответствии ли с правилами отражены в бухгалтерском учете суммы оприходованной по кассовым ордерам № 32 от 04.09.09 и № 36 от 05.09.09 выручки от реализации некондиционных изделий, отпущенных со склада организации по ТТН №2741 от 04.09.09, №2787 от 05.09.09?

Если нет, то какие отклонения допущены, и не повлекли ли они искажения учетной информации о сумме выручки, подлежащей оприходованию в кассу организации?

- каков размер материального ущерба, причиненного действиями Паниной А.С., Илюхиной Г.М. с учетом представленных документов?

В постановлении следователя указано, что на предприятии стройматериалов ревизией выявлена недостача в кассе в размере 4280 руб., явившаяся следствием неполного оприходования кассиром Илюхиной Г.М. выручки от реализации частным лицам некондиционных железобетонных изделий. Как установлено ревизором, сумма денежных средств, оприходованных по кассе в августе – сентябре 2009 г. в качестве выручки по восьми ПКО, оказалась меньше, чем стоимость отпущенных покупателям изделий, перечисленных в соответствующих ТТН. Итоговые суммы в ТТН были равны суммам, указанным в ПКО. При проверке ревизором таксировки в накладных обнаружены соответствия итоговых сумм результатам исчисления сумм по строкам, всего на сумму 4280 руб. При следственном осмотре изъятых у покупателей квитанций к ПКО установлено, что в квитанции к ПКО № 32 на 400 р. больше, чем в ПКО, а в квитанции к ПКО № 36 сумма идентична с суммой в ПКО. Данные факты зафиксированы в представленном на экспертизу протоколе осмотра документов от 10.09.09 года.

В акте ревизии указано, что бухгалтерский учет на предприятии ООО «Корс» велся по журнально-ордерной форме с соблюдением всех требований инструкций о ведении этой формы счетоводства. Несоответствий между итоговыми суммами ТТН, выявленными при проверке таксировки, и суммами ПКО в системе записей бухгалтерского учета не выявлено.

Однако при следственном осмотре учетных документов (протокол осмотра документов от 14.09.10 г.) установлено, что в ПКО № 32 от 04.09.09, выписанном для оприходования в кассу выручки от реализации изделий, отпущенных по ТТН №2741 от 04.09.09, указан № корреспондирующего счета 76, в то время как в ПКО №36 от 05.09.09, выписанном при оформлении такой же операции по ТТН № 2787 от 05.09.09, – 46. Не исключено, что обнаруженные несоответствия являются признаком использования системы бухгалтерского учета для сокрытия неоприходованных денежных средств. Это обстоятельство вызвало необходимость экспертного исследования правильности отражения на балансовых счетах и в учетных регистрах выручки, оприходованной по указанным приходным ордерам, в связи с чем и назначена данная судебно-бухгалтерская экспертиза.

Производство экспертизы поручено старшему эксперту Дрониной И.В., имеющей высшее экономическое образование, стаж работы в области судебно-бухгалтерской экспертизы 5 лет.

 

Исследовательская часть

 

В соответствии с поставленной задачей исследованию подлежат данные, отраженные в приходных кассовых ордерах № 32 от 04.09.09 и № 36 от 05.09.09, которые должны соответствовать данным ТТН № 2741 и №2787, а также данные Ведомости № 16 к Журналу-ордеру № 11, поскольку в ПКО № 36 указан корреспондирующий счет № 62 и данные Журнала-ордера № 8, в котором отражен ПКО № 32 (с корреспондирующим счетом № 76).

При осмотре этих документов установлено, что расхождений между их показателями нет. Однако не исключено, что их отсутствие связано с тем, что в процессе учета расчетов с покупателями в ТТН проставлялась итоговая сумма, идентичная оприходованной по ПКО в кассу, но не равная сумме по строкам ТТН.

Во всех экземплярах ТТН № 2787 по строке 3 "Плиты ПКЖ-7" – по цене 85 руб. за 1 шт. указана сумма 35 руб., то есть сумма стоимости перечисленных в накладной изделий занижена на 50 руб. Расчеты с покупателем по этим документам отражены в Ведомости № 16 к Журналу-ордеру № 11 с использованием балансовых счетов № 45 и 90, как того требуют правила, предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций. При осмотре документов установлено также, что сумма выручки, оприходованная в кассу по ПКО № 32 (отгрузка по ТТН № 2741), меньше суммы, указанной в квитанции к ПКО № 32 на 420 руб. На эту же величину занижена итоговая сумма во втором экземпляре ТТН по сравнению с суммами по строкам ТТН. В остальных экземплярах расхождений нет. Расчеты с покупателями на основании этих первичных документов отнесены на балансовый счет № 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", минуя счет № 90 «Продажи», соответственно данные ПКО и ТТН записаны в Журнале-ордере № 8, а не в Ведомости № 16 к Журналу-ордеру № 11, то есть без детализации итоговой суммы по ТТН по элементам счета (материалы по видам или группам, транспортные и другие услуги, наценки, скидки и т.д.), что противоречит требованиям инструкций.

Если бы учет расчетов с покупателями был осуществлен в соответствии с правилами, то есть в Ведомости № 16 с использованием балансовых счетов № 45 «Товары отгруженные» и № 90 «Продажи», то занижение итоговой суммы только в одном экземпляре ТТН, в соответствии с которым выписан ПКО № 32, выявилось бы при списании отгруженных изделий с кредита счета № 10.3 "Прочие материалы" или другого счета в дебет счета № 45 «Товары отгруженные» (в Журнале-ордере № 10 и Ведомости № 16). При этом на счете № 45 образовался бы дебетовый остаток на сумму занижения итоговой суммы в ТТН по расчетам с покупателем К. (ТТН № 2741, ПКО № 32), то есть долг на сумму 420 руб. (разница в суммах, образующаяся после списания с дебета счета № 90 в кредит счета № 45 суммы оприходованной выручки, которая образовалась на счете № 90 в результате проводки: дебет счета № 50 "Касса" – кредит счета № 60). Однако таких отклонений в учете в ходе документальной ревизии не обнаружено. Это дает основание предположить, что при ведении бухгалтерского учета использовались проводки, не соответствующие характеру отражаемых ими хозяйственных операций.

В связи с этим избирается следующая программа экспертного исследования и конкретные приемы сравнительного анализа:

1) анализ системы документооборота и информационных связей между сомнительными и смежными с ними документами, отражающими факты отгрузки, оплаты и реализации некондиционных изделий;

2) анализ (с учетом результатов по п. 1) последовательности учетных операций, связанных с отражением в учете данных ПКО № 32 (и ТТН № 2741) и ПКО № 36 (и ТТН № 2737). В случае несовпадения структур документооборота и информационных связей – составление параллельных схем по фактическому документообороту в целях выявления расхождений с установленным на предприятии документооборотом;

3) сравнительный анализ системы бухгалтерских записей параллельно по двум группам указанных документов в целях выявления несоответствий между ними и реквизитами документов информационных несоответствий (алгоритмических и логических);

4) анализ бухгалтерских проводок в целях установления расхождений между текстовым и кодовым описанием экономического содержания хозяйственной операции;

 

5) оценка выявленных в результате исследования отклонений в целях установления, вследствие каких операций расхождения между данными ТТН, ПКО и квитанции к ПКО, то есть между суммой стоимости партии некондиционных отходов и суммой, оприходованной в кассу, не получили надлежащего отражения в системе счетов бухгалтерского учета.

Анализ системы документооборота и информационных связей документов проводится по схеме (см. приложение), построенной с учетом специфики учета реализации некондиционных изделий, отпускавшихся на предприятии ООО «Корс» за наличный расчет в сентябре 2009 г. В качестве исходных данных при оценке результатов сравнительного анализа использовались требования инструкций.

Анализ документооборота и информационных связей между документами показал, что данные ТТН № 2741 и ПКО № 32 отражены в системе бухгалтерского учета не в соответствии с его правилами: данные ПКО соответствуют данным второго экземпляра ТТН. Эти же данные отражены в Журнале-ордере № 8, в то время как данные квитанции к ПКО соответствуют данным первого экземпляра ТТН (передается покупателю вместе с квитанцией).

В результате допущенных расхождений в бухгалтерском учете образовалось 2 параллельных потока информации, в каждом из которых соответственно 2 парные (но не равные между собой) суммы: у покупателя (в первом экземпляре ТТН и в квитанции к ПКО) – 770 руб., отраженные в Журнале-ордере № 8 (во втором экземпляре ТТН и ПКО) – 350 руб.

В результате этого на балансовом счете № 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в Журнале-ордере № 8) не выявилось разницы между суммами по ТТН (350 руб.) и ПКО (220 руб.), то есть 420 руб. (770 руб. – 350 руб.) – долг за покупателем.

Принимая во внимание, что расхождение в итоговых суммах между вторым и третьим экземплярами ТТН должно было выявиться при списании с подотчета заведующего складом стоимости отпущенных изделий в Ведомости № 10 к Журналу-ордеру № 10 по дебету счета № 45 с кредита счета № 10.3, предпринят анализ данных этой ведомости в сопоставлении с итоговой суммой по оборотной ведомости по счету № 10.3.

В результате анализа установлено, что расхождений между этими данными нет. Это дает основание предположить, что в Журнале-ордере № 10 могла быть дана проводка, не соответствующая характеру отражаемой хозяйственной операции, то есть сумма стоимости отпущенных изделий по ТТН № 2741 была отнесена не на счет № 76, через который в данном случае осуществлялись расчеты с покупателями (в отступление от установленного порядка – через счета и 45 и 90), а на какой-либо другой балансовый счет.

Для проверки этой версии эксперт проанализировал данные карточек складского учета по видам отгруженных по ТТН № 2741 некондиционных изделий в отчете заведующего складом в сопоставлении с записями в Журнале-ордере № 10 (и Ведомости № 10). Анализ показал, что действительно полная стоимость отгруженных по ТТН изделий списана с кредита счета № 10.3 в дебет счета № 28 «Брак в производстве» в сумме 770 руб., а затем с кредита счета № 28 в дебет счета № 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» списана сумма 350 руб.

Указанные проводки не соответствуют характеру отражаемых ими хозяйственных операций, поэтому их использование противоречит требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета. В результате применения этих проводок сумма недооприходованной выручки от реализации отнесена на увеличение затрат по дебету счета № 28 «Брак в производстве», не получив отражения по расчетам с покупателем. А поскольку на счете № 28 попредметный аналитический учет затрат и потерь от брака не велся, то эта сумма, отнесенная в конечном итоге на удорожание себестоимости продукции, не выявилась в ходе ревизии.

По другим ТТН, выписанным для оформления аналогичных операций в тот же период (в сентябре 2009 г.), все проводки сделаны в соответствии с установленным порядком и экономическим содержанием операций.

Списание стоимости некондиционных изделий по ТТН № 2787 со счета № 10.3 "Прочие материалы" на счет № 45 «Товары отгруженные» в сумме 850 руб. должно было повлечь образование на счете № 45 дебетового остатка в суме 500 руб. (850–350 руб.) – долг за покупателем, то есть в сумме, соответствующей сумме занижения стоимости изделий, перечисленных в ТТН № 2787 по строке 3. Отсутствие расхождений между суммами в ПКО № 36, в квитанции к ПКО № 36 и в итоговых суммах по всем пяти экземплярам ТТН № 2787 свидетельствует о том, что искажение информации (по строке 3 ТТН) произошло на стадии оформления (таксировки) ТТН.

В связи с тем, что данные этой ТТН были отражены (как указано выше) в бухгалтерском учете в соответствии с установленными правилами, указанный факт мог быть обнаружен при проверке остатка на счете № 45. Исследование данных Ведомости № 16 показало, что при переносе в нее остатка по расчетам на начало следующего месяца (марта) он был отнесен в уменьшение общей суммы по строке «Прочие», на которой числились нерасшифрованные по конкретным дебиторам и кредиторам остатки по расчетам.

Таким образом, полученные в ходе экспертного исследования результаты позволяют сделать вывод о том, что при отражении на балансовых счетах оприходованной по кассовому ордеру № 32 от 04.09.09 суммы выручки от реализации изделий, указанных в ТТН № 2741 от 04.09.09, были применены бухгалтерские проводки, не соответствующие характеру отражаемых в них хозяйственных операций, в результате чего в учетных данных не нашла отражения сумма недооприходованной выручки в размере 420 руб.

Суммы оприходованной по кассовому ордеру № 36 от 05.09.09 выручки от реализации некондиционных изделий, указанных в ТТН № 2787 от 05.09.09, отражены на балансовых счетах и в учетных регистрах в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Факт недооприходования выручки, явившийся следствием занижения итоговой суммы в указанной ТТН, нашел отражение в данных бухгалтерского учета в виде остатка по счету № 45 «Товары отгруженные» на сумму 500 руб. (долг за покупателем). Однако при переносе в Ведомость № 16 за март эта сумма была объединена с суммой по строке «Прочие» в уменьшение числившейся по этой строке суммы нерасшифрованной кредиторской задолженности, поэтому дальнейшего самостоятельного отражения в системе записей аналитического учета в виде долга за покупателем Н. не нашла.

 

Выводы

 

При отражении на счетах бухгалтерского учета суммы 350 руб., оприходованной по кассовому ордеру № З2.от 04.09.09, выручки от реализации изделий, отпущенных со склада предприятия ООО «Корс» по ТТН № 2741 от 04.09.09, были допущены отступления от правил, предусмотренных Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по применению журнально-ордерной формы счетоводства.

Указанная сумма была отражена на счете № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», тогда как в соответствии с требованиями упомянутых инструкций она подлежала отнесению на счет № 90 «Продажи», а сумма по ТТН (770 руб.) – на счет № 45 «Товары отгруженные».

Несоблюдение установленной корреспонденции счетов создало возможность применения других бухгалтерских проводок, не соответствующих характеру отражаемых хозяйственных операций (в том числе с использованием счета № 28 «Потери от брака»).

В результате недооприходованная сумма выручки в размере 420 руб. не нашла отражения в системе записей бухгалтерского учета.

Занижение итоговой суммы в ТТН № 2787 от 05.09.09 (недовзыскание денежных средств с покупателя) нашло отражение в Ведомости № 16 за февраль, но при переносе этой суммы (500 руб.) в Ведомость № 16 за октябрь она была объединена с нерасшифрованной суммой кредиторской задолженности по строке «Прочие» и дальнейшего самостоятельного отражения в системе аналитического учета не нашла.

Приложение: анализ документооборота и информационных связей между документами.