Сравнение основных понятий и характеристик подготовки отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета

В данной главе дан сравнительный анализ основных принципов подготовки отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета. Он проведен в отношении порядка составления и представления отчетности, основополагающих допущений и сопоставления основных качественных характеристик информации, раскрываемой в отчетности. Приведенный ниже сравнительный анализ основных принципов и положений подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и нормативных актов российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) осуществлен по нескольким направлениям: порядку составления и представления финансовой отчетности, основополагающим допущениям и основным качественным характеристикам информации, раскрываемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Итак, в РСБУ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").  (6, с. 187)

Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.

Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию "финансовая (бухгалтерская) отчетность", международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности.

Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.

Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1).  (7, с.521)

При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.

Однако информационные потребности всех пользователей не могут быть удовлетворены в равной мере, поэтому необходимо выделить те информационные потребности, которые будут являться общими для всех пользователей финансовой отчетности. При этом, поскольку согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) МСФО инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.

Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.

Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько "обезличенное" определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.

Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.

Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения, в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.

Отчетный период и отчетная дата. В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданных организаций (п. 2 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете", п. 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение). (13, с.46)

Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 37 Положения, п. 12 ПБУ 4/99). По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

а) причину выбора периода, отличающегося от одного года, и

б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).

Определения понятия "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована. Наряду с иными компонентами финансовой отчетности должна быть обозначена "отчетная дата или период, охватываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности" (подп. "c" п. 46 МСФО 1).

Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности. Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

Промежуточная отчетность. РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99). В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период. (7, с. 596)

МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.

Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ.

Так, непосредственно в тексте МСФО 34 сделана оговорка о том, что "настоящий Стандарт не содержит указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода". Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.

Что касается состава отчетности, то МСФО 34 определяют минимально необходимый состав отчетности, делая при этом оговорку о том, что организация по своему усмотрению может представлять полный пакет отчетности.

РСБУ четко определяют периодичность составления промежуточной отчетности, не акцентируя внимание на том, какие организации обязаны составлять и представлять такую отчетность. Таким образом, такая отчетность должна составляться всеми организациями.
РСБУ регламентируют и состав промежуточной отчетности, включая в нее бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Допущения. И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики. (12)

Допущение имущественной обособленности. Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.

Очевидно, что требование международных стандартов в отношении обособления экономических единиц выражено в существенно менее категоричной форме, что, по нашему мнению, в первую очередь связано с тем, что международные стандарты уходят от юридического основания признания активов.

Действительно, обратившись к определению термина "активы", изложенному в Принципах, убедимся, что одним из оснований для признания актива является наличие у организации "контроля" над соответствующим активом, а не формальных юридических прав на владение и распоряжение им. (12)

Что касается принципа имущественной обособленности, изложенного в РСБУ, то он базируется на ст. 48 ГК РФ, которая определяет юридическое лицо как организацию, "которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом". В ПБУ 1/98 наряду с допущением имущественной обособленности сформулировано требование приоритета содержания перед формой, которое должна обеспечивать учетная политика организации.

При детальном анализе норм отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета можно увидеть, что в ряде случаев допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед юридической формой. Если последнее требование сформулировано на уровне приказа Минфина России, то требование имущественной обособленности подчеркнуто в п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Это ставит под сомнение саму возможность применения для признания активов в бухгалтерской отчетности организации иного критерия, чем юридически обоснованное право собственности (владения, распоряжения), и в более глобальном смысле существенно осложняет сам переход на МСФО. Допущение непрерывности деятельности и последовательности применения учетной политики

Согласно российским подходам при формировании учетной политики организация должна исходить из предположений о том, что:

· она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 6 ПБУ 1/98);

· принятая ею учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).

Принципами подготовки и составления финансовой отчетности МСФО сформулированы допущения о том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов) и она выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п. 13 МСФО 8 (МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors))).

Итак, в отношении рассмотренных допущений требования МСФО и РСБУ в основном схожи. Поэтому в рамках настоящей статьи мы не будем более подробно останавливаться на отдельных терминологических и технических нюансах практической реализации указанных допущений.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).

В отношении момента признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 г. было исключение: выручка могла признаваться либо по оплате, либо по отгрузке в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов.

Момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внесли некоторые новые моменты в порядок применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, устанавливая критерии признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Так, согласно подп. "в" п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива...".

Аналогичная норма в отношении признания расходов изложена в п. 16 ПБУ 10/99: расходы признаются в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива".

Согласно МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов). Обращаем внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ.

МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления. При этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.

Помимо очевидного исключения в отношении представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они удовлетворяют определениям и критериям признания для этих элементов, изложенным в Принципах.

Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue)) установлено: "Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена".

Таким образом, несмотря на то что метод начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.

При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в отношении рассматриваемого допущения можно сделать вывод о том, что в российских нормативных актах предпринята не совсем удачная попытка учесть некоторые требования международных стандартов.

Дело в том, что российские нормативные акты устанавливают временную определенность фактов хозяйственной деятельности и порядок признания фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Согласно МСФО факт признания понимается как признание в финансовой отчетности: "Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания..." (п. 82 Принципов).

Российская практика сложилась таким образом, что вышеизложенный подход применяется не в полной мере, поскольку согласно нормативным документам бухгалтерский учет должен вестись на основании первичных учетных документов.

Согласно п. 1. ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.

Большое значение имеют также традиции, сложившиеся в административной системе управления, и неготовность учетных работников к принятию самостоятельных решений. Между тем так называемые переходящие затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.