Глава1. Теоретические аспекты учёта капитальных вложений на примере капитального строительства.

Оглавление

Введение

Глава1. Теоретические аспекты учёта капитальных вложений на примере капитального строительства

§1.1. Экономическая сущность учёта капитальных вложений………………3

§1.2. Организация учёта капитальных вложений……………………………15

§1.3. Нормативно – законодательное регулирование учёта капитальных вложений………………………………………………………………………..23

Глава 2. Техника учёта капитальных вложений на примере ОАО “Спецгазремстрой”

§2.1. Краткая характеристика………………………………………………..28

§2.2. Синтетический учёт капитальных вложений………………………….32

§2.3. Аспекты налогообложения при осуществлении вложений………….36

§2.4. Рекомендации по повышению эффективности ведения бухгалтерского учёта капитальных вложений………………………………………………..42

Заключение…………………………………………………………………..47

Список используемой литературы……………………………………….48

Приложение………………………………………………………………….50

Глава1. Теоретические аспекты учёта капитальных вложений на примере капитального строительства.

§1.1. Экономическая сущность учёта капитальных вложений. Застройщики. Основным субъектом инвестиционно-строительной деятельности следует считать застройщика. Именно он, являясь соб­ственником или арендатором земельного участка, принимает решение о строительстве. При этом, по отношению к строящемуся объекту он может быть единственным субъектом строительной деятельности, в случае, если он самостоятельно выполняет все функции по органи­зации строительства, строит только хозяйственным способом и учи­тывает законченный строительством объект в составе основных средств на своем балансе.

Подрядчики. Количество субъектов строительной деятельности увеличивается в случае, если застройщик, самостоятельно организую­щий строительство, строит подрядным способом. Добавляетсягенпод­рядчик, а также субподрядные организации, привлеченные генподрядчиком. В соответствии со статьей 706 ГК РФ, генподрядчиком становится любой подрядчик, привлекающий к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков). На практике генподрядная строительная организация характеризуется тем, что принимает на себя обязательство осуществить строительство объекта, являюще­гося конечной целью всего строительства. И неважно, будет эта орга­низация привлекать субподрядчиков или будет строить только соб­ственными силами. Раз предметом договора является строительство всего объекта, значит подрядчик, принявший на себя обязательство построить объект, для застройщика будет являться генподрядчи­ком. Такова практика: генподрядчик, кроме того, характеризуется тем, что принимает от застройщика строительную площадку, организует на этой строительной площадке охрану, строит временные нетитуль­ные здания и сооружения, заключает договоры на обеспечение связью и энергией всех видов, необходимой для строительства, выполняет все функции по содержанию этой строительной площадки в процессе строительства, координирует выполнение работ субподрядными орга­низациями. При этом он один, лично, отвечает перед застройщиком за конечный результат строительства. Субподрядчики привлекаются генподрядной организацией для выполнения отдельных видов и ком­плексов работ, необходимых длястроительства объекта, и несут от­ветственность за свой объем работ перед генподрядчиком. Возможна ситуация, когда застройщик привлекает к строительству несколько подрядных организаций, каждая из которых выполняет от­дельные виды и комплексы работ, из которых впоследствии получа­етсяпостроенный объект. Единого генподрядчика в этом случае нет. Ни практике такая ситуация называется совмещением настройщиком функций генподрядчика. И неважно, выполняет при этом застройщик часть работ собственными силами или все работы выполняются привлеченными подрядчиками. Функции генподряда, которые взял на себя застройщик, прежде всего, заключаются в содержании строитель­ной площадки и координации работ, выполняемых подрядными стро­ительными организациями. При этом каждый привлеченный подряд­чик несет ответственность перед застройщиком за свой объем работ, предусмотренный заключенным с ним договором. Генподрядчик или подрядчики привлекаются застройщиком на основании договора строительного подряда, заключенного в соответствии с главой 37 ГК РФ.

Заказчики. В соответствии с Градостроительным кодексом, за­стройщик осуществляет организацию строительства самостоятельно или уполномочивает для этого другое лицо — заказчика. Как правило, наличие или отсутствие специализированного заказчика обусловли­вается отсутствием или наличием у застройщика лицензии на осуще­ствление функций заказчика. Поскольку, в соответствии с постанов­лением Правительства РФ № 174 от 21.03.2002 г. “О лицензировании деятельности в области проектирования и строительствам”, выполне­ние функций отказника являетсялицензируемым видом деятельности, многие застройщики, не имеющие такой лицензии, вынуждены при­влекать специализированных лицензированных заказчиков. Но и при наличии лицензии у застройщика никто не запрещает ему воспользоваться услугами заказчика. Таким образом, еще одним субъектом строительной деятельности, является заказчик. Его права и обязанности предусматриваются в до­говоре на выполнение функций заказчика, заключаемом с застройщи­ком. В этом договоре застройщик сам определяет перечень тех функций, которые он передает на выполнение заказчику. Эти функции мо­гут лежать в области:

1.предпроектной проработки и подготовки к строительству;

2.подготовки и использования площадки строительства;

3.технического контроля и надзора за ходом строительства;  

4.ведения учета и отчетности

Подробнее ознакомиться с функциями заказчика можно в поста­новлении Госстроя РФ № 58 от 08-06.2001 г. “Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации”[1]. Обязательно заказчику передаются технический контроль и надзор за ходом строительства. Если этим перечень его функций ограничива­ется, то такой заказчик называется техническим. Заказчик в этом слу­чае не участвует в привлечении подрядных организаций и поставщи­ков, взаимоотношения с которыми осуществляет застройщик. При этом заказчику может быть поручено получение различных разреше­нии и согласовании в процессе строительства и принятие от имени застройщика решений во взаимоотношениях с подрядчиками. Взаи­моотношения застройщика, являющегося гражданско-правовым за­казчиком, строятся с техническим заказчиком в соответствии со ста­тьей 749 ГК РФ. Если помимо технического контроля и надзора за строительством заказчик наделяется правом привлекать к строительству третьих лиц, то такой заказчик может называться полным. Действует полный за­казчик от своего имени, но в интересах и за счет застройщика. Он же является гражданско-правовым заказчиком при заключении догово­ров строительного подряда. Все остальные функции могут дополнять вышесказанные, при вы­полнении заказчиком предмета договора с застройщиком, либо оста­ваться в ведении застройщика. Для специализированной организации привлекаемой застройщи­ком в соответствии с договором, для выполнения функций заказчика, выполнение этих функций является коммерческой деятельностью. Договор на выполнение функций заказчика не является типовым договором, предусмотренным действующим ГК РФ. Это затрудняет квалификацию такого договора как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Действительно, действующий по­рядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения построен на хозяйственных операциях, вытекающие из сделок, предусмотренных Гражданским кодексом РФ. Исключение составляет договор на выполнение функций заказчи­ка при привлечении технического заказчика. Технический заказчик выполняет только фактические действия, получая за это вознаграж­дение. Такой договор является договором возмездного оказания услуг и именно так должен расцениваться для целей бухгалтерского учетаи налогообложения.

Таким образом, для привлечения полного заказчика застройщик заключает с ним агентский договор на выполнение функций заказчи­ка, руководствуясь при этом главой 52 ГК РФ. Как было сказано ранее, заказчик действует в интересах и за счет застройщика. Это значит, что в договоре предусматривается финансирование строительства объекта застройщиком, включающее в себяоплату строительных и монтажных работ, затрат на приобретение оборудования, прочих капитальных затрат. При этом застройщик может осуществлять финансирование полностью через заказчика, поручив ему заключение всех необходимых договоров и расчеты с привлекае­мыми к строительству лицами, но может и частично оставить это пра­во за собой, рассчитываясь по тем сделкам, которые он будет заклю­чать самостоятельно. Нередко встречаются ситуации, когда заказчик заключает от своего имени необходимые сделки, а расчеты по ним осу­ществляет застройщик напрямую с поставщиками и подрядчиками. Одним словом, возможны различные комбинации взаимодействия заказчика и застройщика по договорам на выполнение функций за­казчика. Отдельно следует сказать о вознаграждении заказчика, предусмот­реть которое в договоре необходимо. Вознаграждение может определяться в твердой сумме, либо может быть определен порядок его рас­чета. Например, в процентах от объемов произведенных капитальных вложений или выполненных строительно-монтажных работ. При сметном ценообразовании в строительстве, предусмотренном постановлением Госстроя РФ № 15/1 от 05.03.2004 г.[2], которое, хоть и не является строго обязательным при взаимоотношениях между коммерческими структурами, но довольно часто применяется ими, ориентиром величины расходов на содержание заказчика являются данные десятого раздела сводного сметного расчета. Именно там, рас­четным путем, определяются эти расходы. Однако следует заметить, что все расчеты затрат на содержание службы заказчика, предусмот­ренные нормативными документами, не предполагают получения эти­ми организациями прибыли, что являетсянеобходимым условием длянормальной коммерческой деятельности. В рыночных условиях, когда для выполнения функций заказчика привлекаются коммерческие структуры, десятая строка сводного сметного расчета, определяющая расчетную величину затрат на содер­жание заказчика, перестала быть ориентиром для определения возна­граждения за выполнение функций заказчика, предусматриваемого в до­говорах на выполнение функций заказчика. Подводя некоторый итог, следует сказать, что сегодня существует многообразие вариантов распределения функций заказчика между за­стройщиком и заказчиком и порядка финансирования строительства. И это многообразие не может не учитываться при выборе вариантов ведения бухгалтерского учета и налогообложения в сфере строитель­ной деятельности.

Инвесторы. Это категория больше экономическая, нежели строи­тельная, если инвестором выступает третье лицо, не являющееся ни застройщиком, ни заказчиком, ни подрядчиком.

Если инвестором выступает физическое лицо, то взаимоотношения с ним застройщик может строить на основании договора долевого уча­стия в строительстве, в соответствии с требованиями Федерального закона № 214 от 30.12.2004 г. Данным законом предусмотрена так­же возможность иных вариантов привлечения средств граждан для строительства многоквартирных домов и иных объектов недвижимос­ти (путем выпуска жилищных сертификатов, жилищно-строительными и жилищными накопительными кооперативами).[3] Построение взаимоотношений с инвесторами юридическими лицами возможно в ином порядке, нежели предусмотренном законом № 214-ФЗ, хотя и строить их в соответствии с указанным законом тоже возможно.

Если взаимоотношения застройщика с инвесторами строятся в соответствии с законом № 214-ФЗ, то между ними заключается договор долевого участия в строительстве, а инвестор - называ­ется участником долевого строительства. Договор долевого участия заклю­чается в порядке, предусмотренном статьей 4 закона.

«По договору участия в долевом строительстве одна сторона (за­стройщик) обязуется в предусмотренный договором - срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквар­тирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответ­ствующий объект долевого строительства участнику долевого строи­тельства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию мно­гоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости».

Если пытаться сравнить предмет ДДУ с предметами других договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ, то ближе всего к нему предмет договора строительного подряда сравнив со статьей 740 ГК РФ): «По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определен­ный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену».

Такое сходство в предмете договора долевого участия в строитель­стве и договора строительного подряда привело многих специалистов к мысли о том, что для целей бухгалтерского и налогового учета дея­тельность застройщиков в рамках долевого строительства должна рас­сматриваться как подрядная деятельность. ДДУ считается заключенным с момента государственной регистрации. Основной смысл долевого строительства - привлечение денежных средств на стадии строительства и передача объектов долевого строительства в собственность напрямую участникам долевого стро­ительства, минуя застройщика.

Договор долевого участия в строительстве и инвестиционной договор могут быть заключены, а средства по ним получены до окончания строительства и получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Если объект построен, значит, инвестировать больше нечего, поэтому данные договора теряют свой экономический смысл.

Источники финансирования капитального вложения.

Источники финансирования вложений во внеоборотные активы в форме капитального строительства и приобретения отдельных объектов основных средств и нематериальных активов подразделяются на собственные и привлеченные средства.

К собственным средствам финансирования относятся следующие виды денежных средств:

1. амортизационные отчисления на воспроизводство основных средств и нематериальных активов;

2. прибыль в обращении организации, в том числе использованная на образование фондов специального назначения (производственного и социального развития), учет которой ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

3. бюджетные средства, предоставленные на безвозвратной основе, в том числе в форме налоговых освобождений.

К привлеченным источникам финансирования относятся заемные средства и прочие источники.

К заемным источникам финансирования относятся:

1. кредиты банков;

2. средства, полученные в форме займов от других юридических и физических лиц, в том числе под обеспечение ценных бумаг;

3. бюджетные денежные средства, предоставляемые на возвратной основе.

Финансирование капитального строительства осуществляется также за счет прочих источников, к которым относятся:

1. средства, полученные от других юридических лиц в порядке осуществления совместной деятельности (по договору простого товарищества);

2. денежные средства физических лиц, включая иностранных, как будущих покупателей объектов строительства.

Финансирование работ по капитальному строительству осуществляется организациями в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями), а также Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 октября 2001 г. №714 "Об утверждении Положения о формировании перечня строек и объектов для федеральных государственных нужд и их финансировании за счет средств федерального бюджета".

Операции по движению источников финансирования капитального строительства учитываются инвесторами и заказчиками на счетах учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и целевых источников (86 "Целевое финансирование").

При этом введенные в эксплуатацию в установленном порядке объекты:

зачисляются застройщиком на баланс в состав собственного имущества;

передаются заказчиком инвесторам, предоставившим ему средства на финансирование данных объектов, или лицам, указанным в договоре.

Учет у инвестора

Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 86 - получены бюджетные средства;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51, 52, 55 - перечислены денежные средства заказчику для организации работ по капитальному строительству;

Д-т сч. 84, субсч. "Прибыль в обращении" К-т сч. 84, субсч. "Средства, использованные на финансовое обеспечение производственного развития" - отражена операция по использованию прибыли, направленной на финансирование строительства;

Д-т сч. 01 К-т сч. 76 - отражен ввод объекта в размере его инвентарной стоимости;

Д-т сч. 86 К-т сч. 98 - закрыты обязательства по бюджетным средствам в размере инвентарной стоимости введенных объектов основных средств,

а также

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - отражена сумма экономии средств финансирования, полученных от заказчика, если их возврат предусмотрен договором (контрактом) на капитальное строительство.

Учет у заказчика

Заказчик ведет учет денежных средств, полученных для финансирования капитального строительства до его окончания, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в следующем порядке:

Д-т сч. 51, 52, 55 К-т сч. 76 - получены источники финансирования от инвестора;

Д-т сч. 08 К-т сч. 51, 52, 60, 76 и др. - отражены затраты по строительству;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60, 76 и др. - отражен НДС по счетам - фактурам поставщиков и подрядчиков;

Д-т сч. 76 К-т сч. 08 - списаны затраты по окончании строительства за счет источников финансирования;

Д-т сч. 76 К-т сч. 19 - списан НДС по окончании строительства за счет источников финансирования;

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - отражена выручка (доход) заказчика как разница между сметным размером (лимитом) средств на его содержание, фактическими расходами по содержанию и суммой экономии по смете, если это предусмотрено договором (контрактом) на капитальное строительство с инвестором;

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражен НДС от суммы выручки;

Д-т сч. 90 К-т сч. 99 - отражена прибыль от инвестиционной деятельности

или

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - возвращены суммы экономии инвестору.

Учет у застройщика

Застройщик ведет учет операций по капитальному строительству, включая учет источников финансирования собственного капитального строительства (амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, прибыли и иных привлеченных источников), применительно к порядку, установленному для учета данных операций для инвестора и заказчика. Учет ведется в следующем порядке:

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 66, 67 - отражены заемные средства, полученные для финансирования капитального строительства;

Д-т сч. 08 К-т сч. 66, 67 - начислены проценты по кредитам и займам в пределах срока строительства объектов;

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 80 - отражены денежные средства, полученные для финансирования капитального строительства по договору простого товарищества (совместной деятельности);

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 86 - отражено безвозвратное бюджетное финансирование капитального строительства;

Д-т сч. 51, 52 К-т сч. 76 - отражены страховые возмещения, полученные от страховых организаций, на покрытие потерь и убытков по договорам на страхование имущества;

Д-т сч. 08 К-т сч. 51, 60 и др. - отражены затраты по строительству;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 и др. - отражен НДС по счетам - фактурам поставщиков и подрядчиков;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражены ввод объектов в эксплуатацию и зачисление их в размере инвентарной стоимости в состав основных средств;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - списан к возмещению НДС по вводу объектов в эксплуатацию.

Одновременно на инвентарную стоимость объектов составляются следующие записи по использованию источников финансирования при строительстве объектов за счет:

а) прибыли:

Д-т сч. 84, субсч. "Прибыль в обращении"

К-т сч. 84, субсч. "Прибыль, использованная на финансовое обеспечение производственного развития";

б) безвозвратных бюджетных ассигнований:

Д-т сч. 86

К-т сч. 98;

в) погашения обязательств по кредитам банков и заемным средствам:

Д-т сч. 66, 67

К-т сч. 51.

Амортизационные отчисления по основным средствам включаются в себестоимость продукции, работ и услуг и не отражаются в форме источника, а начисленная амортизация уменьшает в отчетности первоначальную стоимость основных средств.

Организация получает амортизационные отчисления в форме выручки от реализации продукции (делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи"). Размер данного источника организация может определить только расчетно, используя по приходу данные за определенный отчетный период по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", а по расходу - затраты на капитальное строительство и приобретение отдельных видов основных средств, а также оборудования, отраженные по дебету счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", перечисленные строительным и иным организациям на покрытие их расходов, связанных с производством строительно - монтажных работ.

У заказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, наряду с основными могут появиться дополнительные источники финансирования:

амортизационные отчисления по собственным основным средствам;

прибыль, образовавшаяся от продажи материалов, оборудования, основных средств, незавершенного строительства.

Организации ведут бухгалтерский учет операций по финансированию иных вложений во внеоборотные активы, кроме капитального строительства, - покупка участков земли и объектов природопользования, отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений и оборудования), а также нематериальных активов применительно к порядку, установленному для учета финансирования капитального строительства.