История бухгалтерского учета и аудита 15 страница

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

9.4. Аудит во Франции и Италии

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см. комиссары по счетам и эксперты-бухгалтеры во Франции).

Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты - евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

9.5. Этапы развития аудита в России

Полноценный аудит возможен только в экономически развитой стране. Три раза в нашем государстве были предприняты попытки создать аудит, и все они не удались. Причинами были особенности экономического развития и столкновение взглядов различных профессиональных групп. Поэтому в России аудиторская деятельность – явление достаточно новое, обусловленное переходом к рыночной экономике. В начале 90-х годов, когда по мере акционирования предприятий сократилась сфера государственного контроля и ведомственные ревизионные службы прекратили свое существование, начался процесс массового создания аудиторских фирм (в России самая первая аудиторская фирма была создана в 1987году и называлась АО «Инаудит». Создание фирмы было связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства).

Первая попытка относится к концу XIX - началу XX веков. В стране происходил феноменальный экономический рост (в период с 1885 по 1913 г. темп роста промышленного производства в Англии за год равнялся 2,11%; в Германии - 4,5%, в США - 5,2%; в России - 5,72%), возникало множество акционерных обществ, наблюдался огромный приток иностранных инвестиций. Все это вызвало спрос на аудит и услуги присяжных бухгалтеров. Замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский (1836 - 1916 гг.) выдвинул идею образования общества "сведших и благонадежных лиц". В 1891 г. такое общество, как корпорация присяжных счетоводов, сформировалось, но и тут возникла главная трудность: бухгалтеры, счетоводы и контролеры "уважают" те организации, которые признаются государством. Только через три года - 30 декабря 1894 г. - организаторы Института присяжных бухгалтеров добились принятия условных материалов в Министерстве финансов, в котором это дело и заглохло. Значительная часть счетных работников сделала вид, что в стране этого профессионального органа не существует, и предприняла контр-попытку. 18 декабря 1894 г. на торжественном заседании Общества для распространения коммерческих знаний в день чествования памяти "первоучителя двойного счетоводства" Луки Пачоли почетным членом Общества И.Д. Гопфенгаузеном (1832 - 1910 гг.) был сделан доклад об отсутствии аудита и о ненормальном положении бухгалтеров в России, после которого он обратился к Обществу с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов, даже не упомянув, что такой уже существует более трех лет. К инициативе Гопфенгаузена в отличие от инициатив Езерского власти прислушались сочувственно, и во второй половине декабря 1896 г. в Совет Общества поступило от министра финансов предложение об образовании комиссии под председательством члена Совета П.П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об Институте. Но этот проект провалился из-за отрицательного влияния консервативной прессы, которая утверждала, что в нашей стране заниматься созданием подобных институтов - значит нерационально тратить народные средства.

Вторая попытка относится к периоду, когда после социальных потрясений 1905 г. в стране возник конституционный строй. Экономика и коммерческое образование были вновь на подъеме. Бухгалтеры попытались в своей среде сами решить проблемы профессии и сформировать аудит. Новые люди все начали сначала. Главным действующим лицом стал замечательный русский бухгалтер Ф.И. Бельмер (1873 - 1945 гг.). Именно он вновь решительно заговорил об Институте. Поводом для этого послужило быстрое развитие промышленного и, следовательно, коммерческого образования. Если в 1896 г. в России было 13 коммерческих учебных заведений, а в 1901 г. - 88, то в 1909 г. таких заведений было 344; в 1910 г. число обучающихся составляло около 47 000 человек. Соответственно возросла и армия счетных работников. Однако существовавшее в то время законодательство наделяло бухгалтера целым рядом обязанностей, не предоставляя ему прав. Множество судебных процессов показало их бесправное положение. В 1909 г. Всероссийским съездом бухгалтеров был одобрен доклад Бельмера и изданы труды съезда, но многим участникам съезда показалось (трудно судить, справедливо или нет), что его роль слишком выпячивается, а труды других бухгалтеров должного отражения не получат. Начались взаимные обвинения, что парализовало дело создания российского аудита в самом начале. Так бесславно, не успев по-настоящему начаться, закончилась и эта попытка.

Интересно вспомнить, что в те далекие времена служило поводом к разномыслию. Так, большие сложности возникли по вопросу о возможности привлечения в число членов Института иностранцев. Во всех проектах проводилась жесткая линия на то, что членами Института могут быть только подданные Российской империи. Только проект Гопфенгаузена допускал участие иностранцев, но с оговорками. Они именовались временными членами Института, не могли открывать счетные конторы и, что самое главное, не могли входить в Совет Института.

Далее спорным был вопрос о квалификации профессиональных бухгалтеров. Все сходились в том, что члены Института должны быть разделены по степени квалификации на три категории. Езерский, сохраняя три уровня, вводил, учитывая отечественную действительность, еще две группы: почетные члены, т.е. власть имущие (великие князья, министры, товарищи министров, академики) и члены-соревнователи, т.е. это лица, никакого отношения к профессии не имеющие, но платящие членские взносы и оказывающие другие виды материального и духовного вспомоществования.

Все проекты устанавливали разные требования к переходу этих членов из класса в класс. Чтобы поступить в первый класс по Гопфенгаузену, человек должен был быть не моложе 18 лет и сдать экзамены по общеобразовательным предметам (русский язык и арифметика). Бельмер считал достаточным образование в объеме четырех классов и работу по специальности (которая подтверждалась справкой). Речи об экзамене не было. У Езерского проще - стаж не менее 3 месяцев и обучение на курсах самого Езерского.

Второй класс предусматривал: у Гопфенгаузена минимальный стаж - 3 года и экзамены; у Бельмера - стаж 3 года и вместо экзамена представление письменного сочинения на заданную тему; у Езерского - стаж 2 года, знание учета в одной из отраслей народного хозяйства и курсы Езерского (экзаменов нет).

Третий класс: у Гопфенгаузена - минимальный стаж 5 лет в таких учреждениях, где они могли приобрести необходимые практические сведения для самостоятельной организации ведения счетоводства и отчетности хозяйства определенного типа, и сдача экзаменов. У Бельмера требовался стаж 5 лет, образование не ниже среднего, написание и публичная защита двух письменных работ на заданные темы. У Езерского - стаж не менее 5 лет и курсы Езерского (экзамена нет). Особенностью подхода Езерского было то, что стаж мог быть сокращен для лиц, имеющих среднее образование, на 1/3, а для лиц с высшим образованием - на 2/3.

Для всех проектов характерно было то, что принимался во внимание стаж только предыдущего класса (ступени). Таким образом, чтобы достичь, скажем, третьей ступени у Езерского, нужно было уже к первой иметь 3 месяца стажа, ко второй - 2 года и к третьей - 5 лет. В итоге, становясь полноправным членом сообщества (Института), претендент должен был иметь общий стаж минимум 7 лет и 3 мес.

Авторы всех проектов понимали, что их коллеги очень не любят экзамены. И в каждом проекте предусматривались лазейки для тех, кто не может, не хочет или считает ниже своего достоинства сдавать экзамены. Например, Гопфенгаузен считал необходимым освободить:

- желающих вступить в члены 2 и 1 степени с разрешения Главного Совета по представлению Окружного Совета о том, что эти лица иным путем приобрели практические знания;

- лиц с высшим образованием, а также отличившихся своими учеными трудами по счетоведению или долголетней бухгалтерской деятельностью с разрешения Министерства финансов.

Большие дискуссии вызвал и вопрос о нравственности людей нашей профессии и в связи с этим о порядке приема и исключения из Института. Гопфенгаузен это требование формулировал достаточно четко: членами Института не могут быть лица:

- объявленные несостоятельными должниками;

- подвергшиеся в соответствии с судебными приговорами лишению или ограничению прав состояния, а также священнослужители, лишенные духовного звания по приговору духовного суда;

- состоящие под следствием за преступления и проступки, влекущие за собой лишение или ограничение прав состояния, и те, которые, побывав под судом за такие преступления или проступки, не оправданы судебными приговорами;

- исключенные со службы по суду или из среды обществ и дворянских собраний по приговорам тех сословий, к которым они принадлежат.

Бельмер подчеркивал только профессиональный характер общества и искренне считал, что нравственные аспекты надо оставить священнослужителям. Компромиссное решение предложил Езерский: нравственный ценз доказывается протоколом об избрании большинством голосов при закрытой баллотировке.

Права Института формулировались достаточно широко, и тут противоречия не было:

- издание периодического органа - профессионального журнала;

- публикация трудов, учебников, наставлений и книг по счетоводству и отчетности;

- распространение профессиональных изданий;

- организация библиотек;

- проведение семинаров, конференций, устных и письменных консультаций;

- созыв профессиональных съездов;

- проведение конкурсов на "сочинения по коммерческим наукам";

- помощь в подыскании работы членам Института и предоставление пособий инвалидам и лицам пожилого возраста, не способным к работе, а также их вдовам (это должно было превратить Институт в некое подобие профсоюза счетных работников).

В варианте Бельмера было еще одно очень важное уточнение о правах Института - контроль за деятельностью членов через особо уполномоченных лиц.

Гопфенгаузен проводил мысль, что только лицам высшей степени могут быть предоставлены права. И именно эти лица могут:

- занимать должности главных бухгалтеров в торгово-промышленных акционерных обществах, банках, банкирских конторах, страховых и иных учреждениях, годовые отчеты и балансы которых представляются Министерству финансов;

- открывать бухгалтерские конторы;

- быть председателями или главными бухгалтерами конкурсных управлений;

- исполнять функции ревизоров;

- проводить экспертизы коммерческих предприятий.

Еще пространнее высказался Езерский: члены Института 1 категории имеют право занимать ответственные должности на всех предприятиях. При этом они должны проверять правильность счетов и отчетов, принимать на себя организацию и ведение счетоводства на различных предприятиях и в хозяйствах, проводить их контроль и ревизию, учреждать на свое имя для исполнения изложенных функций счетные конторы. Права, предоставляемые 1 категории присяжных бухгалтеров, могут быть предоставлены членам Института 3 категории, но не иначе как в качестве помощников первых. Они не имеют права открывать счетные конторы и давать удостоверения о проверке отчетности. Члены Института 3 категории имеют право занимать лишь должности, не связанные с серьезной ответственностью.

Все это звучало хорошо, но было амбициозно и нереально. Ведь купец Тит Титыч выбирал себе счетовода, не обращая внимания на то, присяжный это счетовод или нет. Ему нужен был грамотный, квалифицированный, современный бухгалтер, понимающий отечественный и международный учет. Другими словами, ему требовался свой человек, который мог легко уйти от налогов, обмануть кредиторов и акционеров, выбить деньги у должников.

Третья попытка была предпринята в 1924 г. В экономике возрождались рыночные отношения и с ними - идеи 1894 и 1909 гг. В 1924 г. был создан Институт государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при НКРКИ (Народный Комиссариат Рабоче-Крестьянской Инспекции) СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также дача заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов. Деятельность Института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в центральные бюро ИГБЭ, а затем скапливался в хранилищах. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.

Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты необходимо было иметь надлежащий стаж работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.

К 1928 г. Институт и его сотрудники получили международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ в. Р. Монтгомери (1872 - 1953 гг.), будучи избран президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ для участия в разработке программы конгресса и в его работе. Институт направил на конгресс представительную делегацию. Это был пик развития общественного движения бухгалтеров в России. А уже в 1929 г. страна перешла к жесткому административно-командному регулированию, и люди даже забыли, что такое профессиональный аудит и зачем все это нужно.

Главная причина ликвидации профессиональной деятельности сводилась к тому, что экономика стала формироваться по жесткой административно-командной системе и общество не ощущало настоятельной потребности ни в аудите, ни в профессиональных бухгалтерах. Во-первых, бухгалтеры, в массе своей, не очень желали, чтобы в их среде возник привилегированный класс лучших, они не хотели возникновения счетной аристократии. Во-вторых, предприниматели не хотели, чтобы кто-то чужой знакомился с их делами. В-третьих, управляющие фирм считали, что приглашать аудиторов и платить им за контроль безнравственно; но, если получив плату, аудитор формировал по отчетности клиента не то мнение, которое последний хотел, это воспринималось уже как вопиющая непорядочность.

Идея сдавать экзамены особенно унижала трудового человека, воспринималась "работниками пера и чернил" как еще одно оскорбление. И они делали свои выводы: уплата взносов в Институт обделит их; подчинение членам Института поработит их еще больше; многие, не попавшие в Институт, потеряют работу.

С тех пор прошло сто лет, и, поскольку большое видится на расстоянии, очевидно, что та горстка энтузиастов, которая заботилась о судьбах профессии, была права. Их наработки, лежащие в библиотечной пыли, должны вскоре воскреснуть, а выраженные в них живые мысли - помочь тем, кто строит живой современный учет. Он стал возможен в результате отказа от социализма и развития рыночной экономики. Теперь вновь появилась необходимость в аудите, и он возник. В отличие от прежних попыток создать аудит "снизу" на этот раз аудит создали "сверху".

В 1987 г. первой российской аудиторской фирмой стала фирма "Инаудит" (она не могла считаться независимой, поскольку ее учредителями выступали Минфин - 55% уставного капитала, Минторговли - 10% и т.д.). Ее деятельность заключалась в проверке финансово-хозяйственной деятельности, получении и анализе всей необходимой документации; получении данных о деятельности проверяемых организаций от третьих лиц (Госбанка, иных кредитных учреждений, других связанных с ним организаций); учреждении своих представительств; поддержке профессиональных контактов с инофирмами; публикации отчетности как в России, так и за рубежом; оказании консультационных услуг по постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и т.д.

1990 г. - время формирования подлинного аудита. Принятие в этом году ряда законов позволило создать множество аудиторских фирм. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности. В то же время на рынке России появилась "большая шестерка".

В крупных городах России была создана система подготовки аудиторов; переведены и изданы учебники Адамса, Робертсона, Аренса и Лоббека, Монтгомери; разработаны методические пособия по соответствующим дисциплинам; открыты специальные кафедры, и повышена квалификация профессорско-преподавательского состава. Через подобную систему аттестации прошли в начале 90-х гг. тысячи аудиторов. Этот опыт был учтен в 1995 г. после выхода Постановления Правительства Российской Федерации от 06.05.1994 N 482, определяющего порядок аттестации аудиторов.

За последние 15 лет в стране сложились и система аудита, и рынок, необходимый для ее деятельности.

Аудиторские фирмы, предлагающие свои услуги, можно разделить на три группы:

- несколько тысяч небольших отечественных фирм и индивидуальных аудиторов;

- несколько десятков российских фирм, каждая с числом специалистов свыше 30 человек;

- "большая четверка" и несколько десятков других западных компаний.

Первая группа фирм возникла главным образом из-за желания бывших ревизоров, оставшихся безработными, найти применение своим силам и возникновения множества мелких предприятий, которые в той или иной степени нуждались в дешевом аудите и недорогих консультационных услугах. Эти фирмы часто были не в состоянии проводить работу на достаточно высоком уровне, и в них наблюдалась достаточно высокая текучесть кадров. Эти фирмы имеют свой сегмент рынка, так как специализируются на определенных видах дополнительных услуг (консультации по ведению учета, налогам, проблемам управления фирмой).

Вторая группа завоевывает в последнее время все более прочное положение на рынке. Более того, с 1995 - 1996 гг. российские фирмы начали теснить западные фирмы. В качестве примеров можно привести аудит Банка России в 1997 г., аудит целевых займов Мирового банка (к концу 1997 г. их было около 20) и др. Иностранные фирмы, признавая в данном случае приоритет отечественных, часто соглашались на роль субподрядчиков при российских фирмах. Причинами успеха российских фирм были знание отечественной специфики, фанатичность в работе и наличие необходимых связей.

Однако в последнее время опять наметилась тенденция "вестернизации". И причина, как это ни парадоксально, связана с относительной стабилизацией на рынке. Сейчас уже не надо совершать чудес, а следует только разработать четкие алгоритмы проверки, как это делают западные фирмы, и строго им следовать. Российские фирмы, как правило, пренебрегают этим, хотя, если действовать по заранее разработанному шаблону, вероятность принятия правильного решения составит около 70%. Кроме того, и западные фирмы меняют свои подходы: кадровый потенциал у них теперь становится иным, и при выборе сотрудников они ориентируются не столько уже на знание иностранного языка, сколько на владение учетом и аудитом. Подход этих фирм также предполагает большую стабильность, т.е. работу без взлетов, но и без падений. Западные фирмы также начинают понимать преимущества российских специалистов и стараются теми или иными методами привлечь их к сотрудничеству. В качестве таких методов можно назвать давление со стороны фактических и потенциальных иностранных инвесторов на фирму-клиента с требованием привлечь хотя бы в качестве субподрядчика основной российской аудиторской фирмы западного аудитора с последующим вытеснением российской фирмы, а также настоятельные предложения со стороны банка или материнской фирмы, аудиторами которых являются иностранцы, о привлечении в качестве хотя бы второго аудитора западной компании.

Достоинства западных фирм очевидны: это известность торговой марки, крупные международные связи, международная "аудиторская пресса", высокое качество услуг, соответствие международным стандартам. Вместе с тем деятельность западных фирм на российском рынке подвергается критике, во-первых, за монополизацию, которая доходит до того, что западные фирмы обслуживают до 50% всего рынка аудиторских услуг, и, во-вторых, за пристрастность, в силу чего иностранный аудитор, проверяющий российскую фирму, которая работает на западном рынке, по тем или иным причинам может поставить своего российского клиента в менее благоприятные условия, чем те, в которых находится его иностранная фирма-конкурент. Кроме того, можно говорить о некорректном выполнении своих обязательств западными фирмами на том основании, что большинство российских банков-банкротов были клиентами крупных западных аудиторов, давших положительное аудиторское заключение.

Сравнительный анализ российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок позволяет получить следующую картину (табл. 9.1.).

Таблица 9.1. - Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок