Налоговые споры по вопросам установления и введения в действие налогов и сборов

Споры, связанные с применением норм Федерального закона "О налоге с продаж" и соответствующих законов субъектов Российской Федерации

Изучение практики судов по вопросам применения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", закона Кировской области "О налоге с продаж" и закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" выявило разный подход судов при разрешении конкретных споров.

Проверяя конституционность указанных нормативных актов, Конституционный Суд РФ исходил из того, что само по себе включение в пункт 1 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) подпункта "д", дополнившего перечень региональных налогов налогом с продаж, не противоречит Конституции РФ. Однако неопределенность налоговых норм может привести как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.

Основаниями для признания указанных выше норм законов неконституционными послужили те факты, что федеральный законодатель ненадлежащим образом установил элементы налога с продаж: неоднозначно определил объект налогообложения, круг налогоплательщиков. В Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г.) использованы понятия, являющиеся юридически неопределенными: "реализация товаров (работ, услуг) оптом за наличный расчет", "дорогостоящие товары", "товары и услуги не первой необходимости", "товары первой необходимости". Неопределенность указанных положений нашла отражение и в региональных законах.

Признавая неконституционными положения вышеназванного Закона РФ, а также основанные на них положения законов субъектов Российской Федерации по налогу с продаж, Конституционный Суд РФ указал, что эти нормы должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа со дня вынесения Конституционным Судом РФ Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П было рассмотрено 43 дела, в которых применялись положения указанного постановления. По 13 делам суды нижестоящих инстанций неверно применили положения постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Позиция суда кассационной инстанции в вопросах применения названного постановления Конституционного Суда РФ состоит в том, что, несмотря на неконкретность определения объекта налогообложения как федеральным, так и региональным законодательством, взысканию подлежит налог с продаж и пеня. Что касается ответственности, то ее применение в создавшейся ситуации признано Конституционным Судом РФ неправомерным. По делу N Ф08-1782/02-658А кассационная инстанция пришла к следующим выводам. В Ставропольском крае налог с продаж установлен Законом Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж". В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П положения действующего законодательства о налоге с продаж, признанные неконституционными, должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. В обоснование этого Конституционный Суд РФ указал, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан.

Таким образом, в силу прямого указания Конституционного Суда РФ положения законодательства о налоге с продаж в действующей редакции подлежат применению до их приведения в соответствие с Конституцией РФ и утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Поэтому Закон Ставропольского края "О налоге с продаж", действовавший в спорный период, также подлежит применению до указанной даты. Конституционный Суд РФ признал недопустимым привлечение налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения, связанные с обязанностью уплачивать налог с продаж, в связи с чем у суда не было оснований для признания правомерными действий налогового органа по привлечению предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налога с продаж и непредставление декларации по нему в установленный срок.

Аналогична судебная практика и в Волго-Вятском округе. В постановлении от 06.07.01 N А29-1927/01А по делу о взыскании налоговых санкций суд кассационной инстанции отметил, что в соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П до 1 января 2002 г. обязанности по уплате налога с продаж и по представлению расчетов по налогу у налогоплательщиков сохранились. В то же время Конституционный Суд РФ постановил, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения, подлежат пересмотру соответствующими правоприменительными органами с учетом смысла примененных норм, выявленного в настоящем постановлении. В силу закрепленного в статье 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом налоговые санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой налога с продаж, не подлежат взиманию со всех заявителей, а не только с граждан, подавших заявление в Конституционный Суд РФ.

Другая позиция высказана Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа в постановлении от 19.10.01 по делу N Ф08-3365/01. Суд пришел к выводу о необходимости взыскания с налогоплательщика как налога и пени, так и штрафных санкций. Подход кассационной инстанции по вышеназванному делу согласуется с практикой Федерального арбитражного суда Центрального округа, который, рассматривая аналогичный спор, признал ошибочными выводы суда, по мнению которого постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П исключает возможность привлечения ответчика к ответственности за неуплату налога с продаж и за непредоставление расчетов по налогу с продаж. По делу N А14-6922/01/233/1 от 29.01.02 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал: на момент возникновения спора действовали и не утратили силу положения Закона Воронежской области "О налоге с продаж", суду необходимо исследовать фактические обстоятельства дела, дать им оценку и решить вопрос о правомерности привлечения ответчика к налоговой ответственности по налогу с продаж.

Таким образом, практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налоге с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение налоговой ответственности возможно.

По делу N Ф08-3258/02-1172А со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П высказана позиция о неприменении к истцу - предпринимателю (без образования юридического лица) - ответственности за неуплату налога с продаж, а также об освобождении истца от налоговой обязанности за 4-й квартал 2000 г. Основанием для освобождения предпринимателя от уплаты налога и пени послужила неопределенность норм федерального и регионального законодательства по налогу с продаж, отмеченная Постановлением Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П. Между тем, признав неопределенность налоговых норм, Конституционный Суд РФ прямо указал, что эти нормы утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

По некоторым делам (N Ф08-4218/01, Ф08-3566/01) судами первой инстанции сделаны следующие выводы. Закон Ставропольского края от 29 декабря 1998 г. N 45-КЗ "О налоге с продаж" в редакции от 29 сентября 2000 г. с момента его принятия не соответствует Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ и, соответственно, считается недействующим. На этом основании на налоговый орган возложена обязанность вернуть из бюджета сумму излишне уплаченного налога с продаж. Суд кассационной инстанции признал данные выводы ошибочными, ссылаясь на содержание постановления Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в соответствии с которой положения части первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г., следовательно, до указанной даты они действуют.

Кроме того, при возвращении налогоплательщикам налога с продаж из бюджета судами не учитывался косвенный характер налога. По делу N Ф08-684/01-217А общество обратилось в арбитражный суд с иском об обязании произвести возврат налога с продаж, взысканного налоговой инспекцией за период с февраля по декабрь 1999 г.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы апелляционной инстанции Арбитражного суда Ростовской области, указав, что, являясь косвенным налогом, налог с продаж исчислялся и включался в цену реализуемых товаров (работ, услуг). Налоговое бремя ложилось не на плательщика налога, а на приобретателя товаров и услуг, что подтверждается фактическими обстоятельствами дела. Плательщиками налога с продаж являлись покупатели авиабилетов. Общество, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке 5%, не понесло убытков, поскольку денежные средства ему не принадлежали. Примененная судом правовая позиция изложена в постановлении Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. N 2-П.

Право налогоплательщиков на возврат зачисленных в региональный и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу не признается, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.