Профессиональные налоговые вычеты у нотариусов

При определении налоговой базы, как по налогу на доходы, так и по единому социальному налогу, необходимо учитывать особенности определения профессиональных налоговых вычетов, установленных статьей 221 НК РФ, в соответствии с которой право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой), - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 части 1 статьи 221 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, в связи с чем, порядок определения расходов для целей налогообложения, установленный главой "Налог на прибыль организаций", распространяется только на индивидуальных предпринимателей, деятельность которых связана с извлечением прибыли, и не может применяться при определении состава расходов нотариусов, деятельность которых не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

На недопустимость регулирования, уравнивающего частных нотариусов с другими категориями плательщиков, деятельность которых не носит особого публично - правового характера и направлена на извлечение прибыли, указал Конституционный Суд РФ в Постановлении № 18-П от 23 декабря 1999 года "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1,2,4 и 6 Федерального Закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов …" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов".

Таким образом, при осуществлении нотариальной деятельности для учета произведенных расходов частного нотариуса в качестве не подлежащего обложению дохода, необходимо выполнение следующих требований:

· расходы должны быть непосредственно связаны с нотариальной деятельностью;

· расходы должны быть фактически произведены и документально подтверждены.

Исходя из специфики нотариальной деятельности, в состав профессиональных налоговых вычетов частного нотариуса нужно включать, в частности, следующие расходы:

· членские взносы;

· платежи по страхованию нотариальной деятельности;

· платежи по повышению профессиональной подготовки;

· суммы тарифов, невзысканные с лиц, имеющих льготы по оплате;

· оплата труда лица, замещающего нотариуса;

· материальные затраты (расходы по приобретению офиса, оргтехники, мебели и т.д.).

Рассмотрим подробнее основания включения указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов нотариуса.

Членские взносы

В связи с необходимостью организации эффективного контроля за деятельностью нотариусов, занимающихся частной практикой, Основами предусматривается создание во всех субъектах Российской Федерации нотариальных палат - некоммерческих организаций, представляющих собой профессиональные объединения нотариусов, занимающихся частной практикой (часть 1 статьи 24 Основ).

Реализация нотариальной палатой полномочий по осуществлению контроля за исполнением нотариусами, занимающимися частной практикой, своих профессиональных обязанностей, предполагает обязательность членства в ней нотариусов (часть 4 статьи 2 и часть 1 статьи 24 Основ), что выступает в качестве установленного законодателем условия профессиональной деятельности. С момента наделения полномочиями по осуществлению частной нотариальной деятельности нотариус в силу закона становится членом соответствующей нотариальной палаты как профессионального объединения.

Нотариальные палаты выполняют и другие специфические публично значимые задачи - оказывают содействие в развитии частной нотариальной деятельности, организации стажировки претендентов на должность нотариуса, повышении профессиональной подготовки нотариусов, возмещении затрат на экспертизы, назначенные судом по делам, связанным с деятельностью нотариусов, организации страхования нотариальной деятельности для обеспечения возмещения возможного ущерба от нотариальных действий (часть 2 статьи 25 Основ).

В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19 мая 1998 года № 15-П по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, именно в силу публичного предназначения нотариальных палат для их организации неприемлем принцип добровольности, характерный для членства в других объединениях, и обязательность членства занимающихся частной практикой нотариусов в нотариальной палате как условие занятия этой профессией не затрагивает ни конституционный принцип равенства, ни конституционные права на свободу объединения и свободный выбор рода деятельности и профессии, поскольку государство вправе устанавливать для всех граждан, желающих осуществлять публичную (в данном случае - нотариальную) деятельность, обязательные условия назначения на должность и пребывания в должности.

Невыполнение занимающимся частной практикой нотариусом требований, связанных с обязательным членством в нотариальной палате, является нарушением законодательства и как таковое может повлечь прекращение судом его деятельности.
Нотариус, являясь членом нотариальной палаты, обязан уплачивать членские взносы и другие платежи, определяемые собранием членов нотариальной палаты и необходимые для выполнения нотариальной палатой своих функций (статья 27 Основ).

То есть, исходя из требований названных выше статей Основ, членство нотариусов, занимающихся частной практикой, в нотариальных палатах и обязательная уплата взносов и других платежей, являются для них обязательными, связанными с их профессиональной деятельностью и с получением дохода от занятия этой деятельностью, и должны учитываться в полном объеме в составе профессиональных налоговых вычетов.

Платежи по страхованию нотариальной деятельности

Страхование деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, предусмотрено статьей 18 Основ, в соответствии с которой нотариус обязан заключить договор страхования своей деятельности и не вправе выполнять свои обязанности без заключения договора страхования, при этом страховая сумма не может быть менее 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в расходы нотариуса в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так как, в настоящее время данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав профессиональных налоговых вычетов в размере, установленном договором страхования, в сумме фактически произведенных затрат.

Повышение профессиональной подготовки нотариуса

Федеральная и региональная нотариальные палаты представляют и защищают интересы нотариусов, оказывают им помощь и содействие в развитии частной нотариальной деятельности; организуют повышение профессиональной подготовки и квалификации нотариусов, стажеров и помощников нотариусов (статьи 25 и 30 Основ).

Поэтому повышение профессиональной подготовки и квалификации нотариусов нужно рассматривать как обязанность частных нотариусов, наряду с уплатой членских взносов и платежей по страхованию нотариальной деятельности.

Повышение квалификации нотариусов производится в рамках программы, утвержденной нотариальной палатой (Федеральной или региональной). В подтверждение прохождения курсов по повышению квалификации представляется программа, командировочное удостоверение, выданное нотариальной палатой, документ о повышении квалификации (диплом, сертификат, свидетельство и т.д.).

При этом расходы, связанные с повышением квалификации (оплата проезда к месту проведения обучения и обратно, стоимость проживания в гостинице и т.д.) должны учитываться в полном объеме в составе профессиональных налоговых вычетов.

Суммы тарифов, невзысканные с лиц, имеющих льготы по оплате

За совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации (часть 1 статьи 22 Основ).

За выполнение действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. Льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий, составлении проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы как нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, так и нотариусами, занимающимися частной практикой (часть 2 и 4 статьи 22 Основ).

Пунктом 5 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" от 09 декабря 1991 года № 2005-I предусмотрен перечень физических и юридических лиц, освобожденных от уплаты государственной пошлины в органах, совершающих нотариальные действия.

В развитие установленного порядка реализации указанных льгот, подпунктом "а" пункта 3 Постановления Верховного Совета РФ от 11 февраля 1993 года № 4462-I "О порядке введения в действие Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" Правительству Российской Федерации было предписано в трехмесячный срок, привести решения Правительства в соответствие с указанными Основами. При этом необходимо иметь в виду, что при исчислении подоходного налога с нотариуса, занимающегося частной практикой, состав его расходов увеличивается на общую сумму тарифов за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов, выполнение технической работы в отношении лиц, предусмотренных частью 4 статьи 22 указанных Основ. Общая сумма тарифов за совершение указанных действий исчисляется исходя из ставок государственной пошлины за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе.

Таким образом, названная правовая норма устанавливает специальный способ компенсации сумм, неполученных нотариусами в связи с реализацией предоставленных государством физическим и юридическим лицам льгот, подлежащих финансированию за счет бюджета.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04 марта 1999 года № 36-О "По запросу Калининского Федерального районного суда города Санкт-Петербурга о проверке конституционности части четвертой статьи 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" разъяснено, что до урегулирования вопроса о возмещении нотариусам, занимающимся частной практикой, затрат по обслуживанию граждан, имеющих право на льготы, не может не учитываться системная связь между касающимися данного вопроса вышеназванного Постановления Верховного Совета Российской Федерации и статьей 22 Основ, которые подлежат применению при рассмотрении жалоб нотариусов, занимающихся частной практикой, на действия органов налоговой инспекции, включающих названные затраты в налогооблагаемую базу.

В связи с принятием и вступлением в силу частей первой и второй НК РФ, данная правовая норма не отменена и продолжает действовать, так как иной способ компенсации льгот, реализуемых за счет причитающихся нотариусам средств, законодательством до настоящего времени не установлен.

При сохранении обязанности нотариусов предоставлять за свой счет льготы, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, отказ от применения установленного порядка компенсации сумм, не взысканных в связи с этим тарифов, означал бы нарушение гарантированного частью 3 статьи 37 Конституции Российской Федерации права на вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации.

Поэтому исключение нотариусом сумм тарифов, невзысканных с лиц, имеющих льготы по оплате, из доходной части налоговой декларации и включение этих сумм в расходную часть налоговой декларации законно, обоснованно и не противоречит статьям 221 и 227 НК РФ.

Оплата труда лица, исполняющего обязанности нотариуса

Порядок наделения полномочиями лица, замещающего временно отсутствующего частнопрактикующего нотариуса, установлен статьей 20 Основ, в соответствии с которым лицо наделяется полномочиями нотариуса органом юстиции совместно с нотариальной палатой по предложению нотариуса из числа лиц, отвечающих требованиям статьи 2 Основ, для исполнения его обязанностей на период временного отсутствия. Наделение полномочиями производится на основании соглашения, заключенного между нотариусом и лицом, желающим исполнять обязанности нотариуса.

Полномочия исполняющего обязанности нотариуса возникают после наделения его правом совершения нотариальных действий и непосредственного исполнения служебных обязанностей нотариуса и заканчиваются в момент их сдачи нотариусу.

Следует иметь в виду, что исполняющий обязанности осуществляет нотариальные действия от имени нотариуса с использованием его печати, регистрирует в реестре отсутствующего нотариуса совершенные нотариальные действия и указывает в нем полученные за совершение нотариальных действий денежные средства, составляющие доход нотариуса. При этом исполняющий обязанности нотариуса самостоятельного дохода от такой нотариальной деятельности не имеет, а согласно статье 21 Основ за исполнение обязанностей получает денежное вознаграждение, обусловленное заключенным соглашением. Кроме того, ответственность за ущерб, причиненный действиями лица, замещающего временно отсутствующего нотариуса, несет сам нотариус.

Таким образом, нотариус по отношению к лицу, временно его замещающему, является работодателем на основании заключенного между ними соглашения.

Статья 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее – ТК РФ) устанавливает, что оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

В этой связи важно отметить, что в соглашении между нотариусом и лицом, исполняющим обязанности, необходимо предусмотреть все виды выплат в пользу работника, в связи с осуществлением последним полномочий нотариуса, так как в соответствии со статьей 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, разного рода выплат устанавливаются организациями, не имеющими бюджетного финансирования, в коллективном либо трудовом договоре.

Согласно статьям 226, 235 НК РФ нотариус по отношению к лицу, исполняющему его обязанности, является налоговым агентом, в связи с чем, обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму налога, исчисленную в соответствии со статьями 224, 243 НК РФ. Кроме того, статьями 230, 243 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган по месту учета сведений о суммах выплаченных физическим лицам за налоговый период доходов и суммах начисленных и удержанных в данном налоговом периоде налогов.

Таким образом, расходы по оплате труда, произведенные в пользу лица, исполняющего обязанности нотариуса, предусмотренные в соглашении, и суммы начисленных на эти расходы налогов, учитываются в целях налогообложения в полном объеме при условии, если будут фактически произведены и документально подтверждены.

Материальные затраты

При осуществлении нотариальной деятельности и исполнении обязанностей, предусмотренных статьей 16 Основ, нотариус несет расходы, связанные с приобретением в собственность под нотариальную контору нежилого помещения, офисной мебели и оргтехники, а также расходы по их последующему содержанию и ремонту.

Как следует из смысла статьи 221 НК РФ, для того чтобы расходы, произведенные нотариусом в отчетном периоде, были признаны в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, они должны быть непосредственно связанны с извлечением доходов, фактически произведены и документально подтверждены.

Для совершения нотариальных действий нотариус должен иметь место в пределах нотариального округа, в котором он назначен на должность (пункт 2 статьи 13 Основ). Исходя из требований Основ, наличие помещения нотариальной конторы является для нотариусов обязательным, связанным с их профессиональной деятельностью и с получением дохода от занятия этой деятельностью.

В соответствии с Требованиями к помещению нотариальной конторы, утвержденными Постановлением Правления Московской городской нотариальной палата от 11 ноября 1999 года № 09: "Помещение нотариальной конторы должно соответствовать статусу публично-правового учреждения и общественному характеру деятельности нотариуса. Помещение должно находиться в собственности нотариуса, либо пользование помещением осуществляется на основании договора аренды (субаренды) сроком не менее одного года. Помещение должно представлять капитальное строение, иметь не менее трех комнат, желательна комната для хранения архива. Помещение должно быть оборудовано пожарной и охранной сигнализацией, и обеспечено прямым телефоном".

Для плодотворной работы необходимо создать нормальные условия труда в помещении нотариальной конторы, к которым на основании статьи 163 ТК РФ относятся: исправное состояние помещений и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

При решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, необходимо четко определить оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления и исходя из специфики нотариальной деятельности определить и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

На основании вышеизложенного, для целей налогообложения доходов могут быть учтены расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в случае если указанные расходы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Таким образом, стоимость приобретенного под нотариальную контору нежилого помещения, стоимость офисной мебели и оргтехники, а также расходы по обеспечению нормальных условий труда включаются в материальные затраты в полной сумме в том налоговом периоде, в котором они вводятся в эксплуатацию.