Аудит финансовых вложений

В процессе хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут осуществлять отвлечение средств в виде финансовых вло­жений в целях получения дохода — дивидендов, процентов и т.п.

К финансовым вложениям относятся инвестиции в уставные и складочные капиталы других организаций, совместную деятельность, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бума­ги других организаций (облигации, векселя), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, а также дебиторская задолженность, приобретен­ная на основании уступки права требования.

В бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от сроков отвлечения средств и их целевого назначения финансовые вло­жения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К крат­косрочным финансовым вложениям можно отнести, например, займы, предоставленные другим экономическим субъектам на срок до 12 месяцев. Под долгосрочными вложениями (на срок более 12 месяцев) понимают вклады в уставные капиталы и совмест­ную деятельность, затраты на приобретение ценных бумаг дру­гих экономических субъектов, паи, а также займы, предоставлен­ные другим экономическим субъектам на срок более 12 месяцев.

Основная цель аудита финансовых вложений — составить обо­снованное мнение о достоверности и полноте информации о них в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъек­та. В ходе проверки аудитор должен установить насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по передаче прав на ценные бумаги и соблюдены ли требования налогового законода­тельства. Из этого сле­дует, что в ходе проверки аудитор должен ответить на следующие вопросы.

1. Насколько полно и своевременно оформлены все необхо­димые документы:

• по оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;

• сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;

• учету результатов от финансовых вложений?

2. Соблюдены ли требования налогового законодательства?

Осуществляя аудит финансовых вложений, аудиторская ор­ганизация исходя из понимания деятельности аудируемого лица должна выделить для себя основные направления проверки.

Можно выделить четыре основных направления проверки.

1.Аудит вложений в ценные бумаги.

2.Аудит вложений в уставные капиталы других организаций.

3.Аудит вложений в совместную деятельность.

4.Аудит учета вложений в займы.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверно­сти и законности операций, осуществленных на предприятии с финансо­выми вложениями, аудитор должен:

1)изучить состав финансовых вложений по данным первичных доку­ментов и учетных регистров;

2)подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бух­галтерского учета финансовых вложений;

3)подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность;

4)установить правильность отражения в учете операций с финансовы­ми вложениями;

5)подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;

6)оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.

При аудиторской проверке учета финансовых вложений ис­пользуются следующие основные законодательные и нормативные документы.

1. Гражданский кодекс РФ 4 части;

2. Налоговый кодекс РФ 2 части;

3.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в редакции изменений от 28.11.11.)

4.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06 декабря 2011 г.

5.Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. (в редакции изменений от 21.11.11.)

6.Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. (в редакции изменений от 30.11.11.)

7. Федеральный закон «О переводном и простом векселе» № 48-ФЗ от 11 марта 1997 г.;

8. Постановление ЦИК и СНК СССР «О введении в дейст­вие Положения о переводном и простом векселе» № 104/1341 от 7 августа 1937 г.;

9.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.) (в редакции изменений от 24.12.10.)

10.ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ №154н от 27.11.06. (в редакции изменений 24.12.10.)

11.ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

10.ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №32н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

11.ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утв. Приказом Минфина РФ №143н от 08.11.2010.

12.ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина РФ №126н от 10.12.02. (в редакции изменений 08.11.10.)

13.ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №105н от 24.11.03. (в редакции изменений 18.09.06.)

14.Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обяза­тельств» № 49 от 13 июня 1995 г.

15.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его при­менению (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 ок­тября 2000 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.);

16. Письмо Цен­трального банка России «Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка России на территории Российской Федерации» (№ 373-п от 12 октября 2011 г.) (в редакции №247 от 26.02.96.);

Источники информации для проверки учета финансовых вло­жений можно разделить на несколько групп.

1. Первичные учетные документы по учету финансовых вло­жений, в том числе приема-передачи вкладов в уставные капи­талы других организаций; приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие организации; приема-передачи ценных бумаг; платеж­ные поручения и выписки банка; приходные и расходные кассо­вые ордера.

2. Документы, устанавливающие обязательства сторон по сдел­кам, в том числе: учредительные документы; выписки из реестра акционеров; выписки из протоколов собраний акционеров, учре­дителей, совета директоров и т.п.; сертификаты акций и другие ценные бумаги; договоры займа; договоры о совместной деятель­ности (договоры простого товарищества).

3.Учетные регистры, в том числе главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы (в случае применения вычислительной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 «Финан­совые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вло­жений», 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д. Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а также статусом экономического субъекта (например, ма­лое предприятие). К этой группе можно также отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.

4. Формы учетной документации по инвентаризации: приказ о создании комиссии по инвентаризации; ведомости результатов инвентаризации; инвентаризационные описи ценных бумаг, блан­ков строгой отчетности и т.п.

5. Финансовая (бухгалтерская, статистическая, налоговая) от­четность.

6. Прочие, например, учетная политика, книга учета ценных бумаг и т.д.

Осуществляя аудит финансовых вложений, аудиторская ор­ганизация исходя из понимания деятельности аудируемого лица должна выделить для себя основные направления проверки.

Можно выделить четыре основных направления проверки.

5.Аудит вложений в ценные бумаги.

6.Аудит вложений в уставные капиталы других организаций.

7.Аудит вложений в совместную деятельность.

8.Аудит учета вложений в займы.

В начале проверки аудитор должен проанализировать данные пер­вичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансо­вых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочное; государ­ственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи (доли), акции, облигации, депозиты, предоставленные займы и др.). Ознакомить­ся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности установить экономическую целесообразность финансовых вложений, исследовать влияние отвлечения средств на показатели фи­нансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений аудитор на основе полу­ченной информации заполняет разработанные тесты и по результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивает­ся с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования ауди­та. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских про­цедур. Аудитор определяет для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

Планирование аудиторской проверки финансовых вложений осуществляется на основе сводного общего плана и сводной про­граммы аудита экономического субъекта.

Общий план проверки финансовых вложений должен учиты­вать направления аудита данного участка, рассмотренные выше.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и досто­верности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Входе аудиторской проверки финансовых вложений используются следующие аудиторские процедуры:

■ проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

■ аналитические процедуры (сопоставление сальдо по счетам за раз­личные периоды, сопоставление показателей бухгалтерской отчетнос­ти со сметными (плановыми) показателями, оценка соотношений меж­ду различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов, сопоставление финансовой информации и не­финансовой);

■ проверка (тестирование) средств внутреннего контроля; Применяются следующие способы получения аудиторских доказа­тельств:

—пересчет;

—инвентаризация;

—проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных опера­ций и составления отчетности;

—подтверждение;

—проверка документов.

Собирая аудиторские доказатель­ства с использованием аудиторских процедур по существу, аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в ре­зультате тестов средств внутреннего контроля, в целях подтвер­ждения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) от­четности в части отражения финансовых вложений.

Аудитор должен также проверить соответствующие предпосыл­ки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в части от­ражения финансовых вложений:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату финансовых вложений, отраженных в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности;

• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату финансовых вложений, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемо­го лица хозяйственная операция или событие, связанные с финансовыми вложениями, происшедшими в течение со­ответствующего периода;

• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском уче­те финансовых вложений, а также хозяйственных операций или событий, имеющих отношение к финансовым вложе­ниям, либо нераскрытых статей учета финансовых вложений;

• стоимостная оценка — отражение в бухгалтерской (финан­совой) отчетности надлежащей балансовой стоимости фи­нансовых вложений;

• точное измерение — точность отражения суммы хозяйст­венных операций с финансовыми вложениями или собы­тий с отнесением доходов или расходов к соответствующе­му периоду времени;

• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание финансовых вложений в соответствии с прави­лами их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчет­ности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпо­сылке, например в отношении существования основных средств, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например полноты. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может полу­чить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосыл­ке, например, при проведении инспектирования (инвентаризации) финансовых вложений он может выявить аудиторские доказа­тельства как относительно их существования, так и относитель­но их стоимостной оценки.

В развитие вышеуказанного требования о подтверждении предпосылок подготовки бухгалтерской финансовой) отчетности ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкрет­ных случаях» предписывает следующий порядок осуществления аудиторских процедур в отношении оценки и раскрытия инфор­мации о долгосрочных финансовых вложениях:

• если сумма долгосрочных финансовых вложений является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие ауди­торские доказательства оценки таких финансовых вложе­ний и раскрытия аудируемым лицом информации о них;

• аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки дол­госрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе аудируемого лица, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу.

При аудиторской проверке финансовых вложений необходи­мо учитывать, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений согласно ПБУ 19/02 необхо­димо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда­ющих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других ак­тивов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с фи­нансовыми вложениями (риск изменения цены, риск непла­тежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

• способность приносить организации экономические выго­ды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой про­дажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при по­гашении обязательств организации, увеличения текущей ры­ночной стоимости и т.п.).

При проверке следует учесть, что к финансовым вложениям не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннули­рования;

• векселя, выданные организацией-векселедателем организа­ции-продавцу при расчетах за проданные товары, продук­цию, выполненные работы, оказанные услуги;

• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляе­мые организацией за плату во временное пользование (вре­менное владение и пользование) с целью получения дохода;

• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально-вещественную форму, — основ­ные средства, материально-производственные запасы, а также не­материальные активы — не являются финансовыми вложениями.

Другие процедуры включают в себя проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности и иной информации (например, биржевых котировок, которые служат показателем оценки), а также сопос­тавление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения.

Если в соответствии с установленными, требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вло­жений должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.

При проверке вложений в совместную деятельность следует учесть, что согласно ПБУ 20/03 информация об участии в совмест­ной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых уста­навливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности в це­лях получения экономических выгод или дохода. При этом под такой информацией понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации — отчетный сегмент, осуществляемой в целях извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предприни­мателями путем объединения вкладов и (или) совместных дей­ствий без образования юридического лица.

Федеральное правило (стандарт) № 17 устанавливает следую­щий порядок осуществления аудиторских процедур в отношении раскрытия информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

1. Если информация по отчетным сегментам является сущест­венной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор дол­жен получить достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2. Поскольку информация по отчетным сегментам является неотъемлемой частью бухгалтерской (финансовой) отчетности, то обычно аудитор не проводит аудиторских процедур, которые сле­довало бы проводить исключительно в целях выражения мнения о достоверности отраженной в отчетности информации по сегмен­там. Тем не менее концепция существенности включает в себя как количественные, так и качественные факторы, и в ходе проверки информации по отчетным сегментам это необходимо учитывать.

3. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении ин­формации по отчетным сегментам, обычно включают в себя ана­литические процедуры и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах.

4. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными тре­бованиями к подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов.

Аудитор должен также проанализировать:

• отчуждение материальных объектов и платежи между сег­ментами;

• исключение межсегментных оборотов;

• сопоставление отраженных в отчетности данных со смета­ми и другими ожидаемыми результатами;

• распределение активов и расходов между сегментами.

На следующем этапе аудитор рассматривает хозяйственные опера­ции, в результате которых произошло изменение размера и состава финансовых вложений на предприятии (предоставление и возврат зай­мов, осуществление вклада в уставный капитал и т.п.) Аудитор произ­водит взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг и др. Аудитору следует обратить внимание на соответствие документов действующему законодательству и на нали­чие всех необходимых реквизитов, а также правильность произведен­ных арифметических расчетов. Аудитор оценивает правильность форми­рования стоимости ценных бумаг, выясняет состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 08 «Капитальные вло­жения» Если в счет оплаты за приобретенные ценные бумаги передают­ся готовая продукция, основные средства и др. имущество, то эти опeрации отражаются в учете с использованием счета 91 Аналогичная ме­тодика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия. При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 99. Сальдо по счету 58 должно подтверждаться аналитической информацией о составе, ко­личестве и стоимости ценных бумаг, указанной в книге регистрации (уче­та) ценных бумаг.

Аудитору следует подтвердить соответствие метода оценки себесто­имости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия. Для этого изучаются аналитические данные к счету 58, отражающие количество и себестои­мость приобретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить правильность отражения в учете фактической себесто­имости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.

Аудитору следует установить правильность формирования, использо­вания и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудитор должен обратить внимание на полноту и своевременность вы­полнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип «начисления».

Аудитор должен оценить качество проведенных на предприятии ин­вентаризаций финансовых вложений. Аудитору целесообразно самостоя­тельно провести такую инвентаризацию по отдельным эмитентам. Если результаты инвентаризаций, проведенных аудитором и сотрудниками пред­приятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентари­зации финансовых вложений.

Особое внимание аудитор должен уделить нетипичным операциям. К данным операциям относятся операции, предусматривающие нетипич­ные условия (нестандартные цены, порядок расчетов и т.п.); операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от формы; операции, обработанные необычным об­разом; другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с ценными бумагами.

Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

При организации учета финансовых вложений могут возни­кать различные ошибки и упущения. Наиболее распространены среди них следующие:

• отсутствуют документы, подтверждающие фактические фи­нансовые вложения;

• документы оформляются с нарушениями установленных тре­бований;

• в состав финансовых вложений включаются собственные акции, выкупленные у акционеров, и векселя, полученные от векселедателей за отпущенные товары, основные сред­ства и т.д.;

• имеются исправления записей в документах, которые про­водятся без необходимых оснований;

• отсутствуют подлинники или заверенные в соответствии с за­конодательством документы;

• имеются фиктивные документы и операции;

• допускается некорректная корреспонденция счетов (про­водки) при отражении финансовых вложений в учете;

• не соблюдается тождественность данных регистров бухгал­терского учета и показателей отчетности;

• не отражаются в учете свершившиеся операции;

• не совпадают данные синтетического и аналитического уче­та финансовых вложений;

• отсутствует (не ведется) аналитический учет финансовых вложений, обеспечивающий получение информации по еди­ницам учета финансовых вложений и организациям, в ко­торые они осуществлены;

• не проводится (или проводится с нарушениями) в установ­ленных законодательством случаях инвентаризация финан­совых вложений;

• неправильно формируется налогооблагаемая база по нало­гу на прибыль;

• не исполняются требования законодательных и норматив­ных документов.