Проверка состояния и организации первичного учета, состояния и организации бухгалтерского учета, достоверности отчетности

Для того чтобы выяснить состояния бухгалтерского учета и отчетности, необходимо выполнить три этапа:

- изучение локальных, регламентирующих бухгалтерский учет;

- проверка соответствия бухгалтерского учета и отчетности действующей нормативно-правовой базе;

- анализ отчетности по составу и содержанию;

При выполнении процедуры изучения локальных актов, регламентирующих бухгалтерский учет следует в первую очередь ознакомиться с приказом об учетной политике, в котором определены варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также форма, техника ведения и организация бухгалтерского учета, исходя из особенностей своей деятельности.

При изучении локальных актов необходимо установить, имеется ли утвержденное в установленном порядке Положение о бухгалтерской службе и как оно выполняется, а также проверить установлены ли главным бухгалтером (руководителем бухгалтерской службы) служебные обязанности для работников бухгалтерии.

При проверке соответствия бухгалтерского учета и отчетности действующей нормативно-правовой базе следует выяснить:

-выполняются ли главным бухгалтером обязанности, возложенные на него Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», по организации бухгалтерского учета и контролю за обеспечением сохранности денежных средств и материальных ценностей;

-своевременно ли предоставляются бухгалтерии все необходимые для бухгалтерского учета и контроля документы;

-ведутся ли все предусмотренные инструкциями и приказами Минфина РФ учетные регистры, правильность, своевременность и аккуратность записей операций в этих регистрах;

-соответствие остатков на начало года в учетных регистрах данным за предыдущий год, выведены ли итоги оборотов за месяц и в надлежащих случаях с начала года, а также остатки по соответствующим субсчетам;

-наличие подлинных документов, своевременность и правильность их составления, оформления и соответствия их установленным формам;

-правильно ли оформлены и составлены регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера, накопительные ведомости);

-соответствуют ли итоги остатков по каждой группе аналитических счетов оборотных ведомостей итогам остатков этих субсчетов книги «Журнал-главная» и показателям финансовой отчетности. При выявлении несоответствий следует вычислить величину отклонений по каждому из бухгалтерских счетов.

Величина отклонения показателей финансовой отчетности от итоговых остатков аналитических счетов будет свидетельствовать о величине искажения финансовой отчетности.

Необходимо учесть, что искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% является грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

-выполняются ли предложения по результатам предыдущих проверок состояния бухгалтерского учета и отчетности;

-соблюдаются ли установленные правила хранения в бухгалтерии первичных документов, учетных регистров и других бухгалтерских документов текущего года и за прошлые годы до передачи их в архив.

При анализе отчетности по составу и содержанию необходимо установить:

1)правильность составления отчетности в объемах и по формам, установленным Министерством финансов РФ;

2)правильность и полноту заполнения показателей, предусмотренных в формах отчетности, согласованность взаимосвязанных показателей, приведенных в отдельных формах, между собой и с балансом, а также правильность арифметических подсчетов;

3)соответствие данных синтетического и аналитического учета данным форм бухгалтерской отчетности.

Пример проверки организации первичного учета на участке списания сырья, материалов и полуфабрикатов в производство

Процедура 1 "Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания ТМЦ в производство"

Процедура 2 "Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации"

Процедура 3 "Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство"

Процедура 4 "Проверка соблюдения графика документооборота"

Процедура 5 "Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах"

Процедура 6 "Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД"

Хозяйственные операции по списанию товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство в большой промышленной организации относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

1. Вероятность санкционированного списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска. Цель- увеличение себестоимости выпуска и снижение налогов на прибыль, и имущество (в данном случае может иметь место сговор между должностными лицами).

2. Вероятность хищения товарно-материальных ценностей.

3. Огромный объем совершаемых операций и соответственно большой массив первичной учетной документации (ПУД), следствием чего могут стать:

отсутствие оправдательных документов;

несанкционированное списание ТМЦ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу);

утеря документов.

4. Искажение фактов списания ТМЦ вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Основная цель проверки системы организации первичного учета (СОПУ) на этом участке- установить достоверность фактов списания ТМЦ в производство и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Это необходимо для того, чтобы при дальнейшей проверке данного участка учета аудитор мог с уверенностью опираться на данные первичного учета (в частности, при проверке соответствия корреспонденций счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учета, способов списания ТМЦ, сумм, списанных на себестоимость произведенной продукции, и т.д.).

При проведении проверки первичного учета на данном участке проверке подвергаются три подсистемы, входящие в СОПУ (система сбора и регистрации оперативного факта, система ПУД, система организации работы с документацией). Также учитываются результаты анализа четвертой подсистемы СОПУ (среда функционирования СОПУ) и анализа системы внутреннего контроля (СВК) на данном участке, после чего выявляются типичные ошибки и нарушения, свойственные построению системы первичного учета на данном участке для организации, определяется перечень рекомендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов проверки.

Оценивая состояние СВК на проверяемом участке учета, ревизору следует воспользоваться результатами опроса, проведенного среди респондентов, имеющих отношение к данному разделу учета. Среди них: главный бухгалтер, старший бухгалтер материальной группы, заведующие складами, работники складов, работники службы внутреннего контроля.

Процедура 1 "Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания ТМЦ в производство"

На данном этапе ревизору следует убедиться в том, что при списании ТМЦ в производство измерение (либо подсчет) количественных показателей производится с достаточной степенью точности и измерению либо подсчету подвергаются все без исключения ТМЦ, списываемые в производство. Процедура проводится ревизором с помощью методов наблюдения и пересчета. При необходимости можно использовать метод опроса персонала. Проверяющий должен выяснить, какие способы, приемы и технические средства используются в организации при измерении ТМЦ, оценить состояние весового хозяйства и измерительных приборов, проверить, как часто должна производиться поверка приборов и когда производилась в последний раз. Выяснить, удовлетворены ли работники склада состоянием подручных средств и обеспечивают ли, по их мнению, данные средства полноту и точность при измерении и подсчете оперативных фактов. Полезно ознакомиться с наличием должностных инструкций работников склада и с заключенными договорами о материальной ответственности. Целесообразно провести опрос работников склада и получателей ТМЦ.

Результаты этого опроса помогут ревизору в оценке организации отпуска ТМЦ в производство и в необходимости рекомендаций по оптимизации этого процесса.

Если у ревизора возникают сомнения в эффективности организации отпуска сырья, материалов и полуфабрикатов в производство, в том, что в системе есть вероятность сбоев и нарушений, то ревизор может провести дополнительную процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при отпуске ТМЦ в производство. Ревизор запрашивает в бухгалтерии данные о списании на производство ТМЦ за месяц. Далее проводится отбор (в соответствии с запланированным объемом выборки) либо наиболее часто встречающихся, либо наиболее многочисленных (в суммовом выражении) позиций ТМЦ. Количественные данные бухгалтерии о списанных в производство позициях сверяются с аналогичными данными складского учета (табл. 1)

Затем информация (гр. 4) из бухгалтерского учета сверяется с информацией планово-экономического или технологического отдела о рассчитанной потребности данных позиций ТМЦ на фактический выпуск продукции (с учетом незавершенного производства) либо, если это работа по определенному заказу, данные о нормативном расходе ТМЦ согласно рассчитанной смете.

В каждой средней или крупной промышленной организации должен быть заложен максимальный процент возможных отклонений фактического расхода от плановой (нормативной) величины. Как правило, он небольшой, так как в технологических картах (или в иной расчетной документации) уже учтены практически все возможные отходы и потери.

Составив эти две таблицы, аудитор получит следующую информацию.

1. По результатам таблицы 2:

если расхождений нет либо они незначительны, то нельзя однозначно утверждать о правомерности, точности и полноте списания ТМЦ, однако есть один положительный момент (в случае, если передача информации между складом и бухгалтерией не автоматизирована)- сверка между складом и бухгалтерией проводится регулярно;

расхождения есть, они значительны- возможные объяснения этих обстоятельств:

а) нерегулярные сверки со складом;

б) утеря первичных документов (сбои в системе документооборота);

в) возможная пересортица при списании ТМЦ.

2. По результатам табл. 3 с учетом результатов табл. 2:

расхождений нет по результатам обеих таблиц либо они очень незначительны- все прослеженные факты списания ТМЦ можно считать достоверными;

по табл.3 отклонений нет, однако данные склада отличаются- в этом случае вероятнее всего следует один из трех выводов из п.1 (а, б или в), которые очень легко установить путем сверки первичных документов;

по табл. 2 расхождений нет, а в табл. 3 отклонения значительны либо имеют место факты, когда определенная позиция ТМЦ списана по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе ее нет- один из следующих выводов (при условии, что логичного объяснения расхождениям не дано):

а) ошибка в плановых расчетах;

б) намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью увеличения себестоимости выпуска и уменьшения налогов на прибыль и на имущество;

в) намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации.

Ревизору следует получить объяснения от ответственных работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправомерного списания ТМЦ зафиксировать это в акте проверки и поставить в известность руководство организации.

Процедура 2 "Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации"

С помощью этой процедуры ревизору следует выяснить, всегда ли данные о совершении хозяйственной операции фиксируются на носителе в момент ее совершения либо сразу после окончания. Получить такую информацию (с надлежащей степенью достоверности) возможно, только используя устный опрос получателей ТМЦ. Из ответа на вопрос, каким образом и когда происходит фиксация факта отпуска материалов в производство (заполнение бланков вручную, создание документа с помощью вычислительной техники и т.п.), ревизор может составить определенное мнение об уровне оперативности фиксации факта и о том, какова вероятность того, что такой уровень оперативности на данной стадии учетного процесса присутствует всегда.

Процедура 3 "Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство"

Цель проведения данной процедуры- получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД по списанию ТМЦ в производство имеет юридическую силу. В ходе проведения процедуры используются следующие источники информации:

требования накладные (N М-11) или лимитно-заборные карты (N М-8);

карточки учета материалов (N М-17) или книги сортового учета;

приказы об утверждении лиц, имеющих право подписи первичных документов.

Особенно следует обратить внимание на документы, в которых отсутствуют или исправлены следующие реквизиты:

наименование структурного подразделения- получателя;

наименование вида деятельности (вида работ), для которого затребованы ТМЦ;

количество затребованных и особенно отпущенных ТМЦ;

личные подписи участников операции.

Кроме того, на данном этапе можно также отдельно отмечать документы, на которых отсутствует контировка бухгалтера, чтобы затем учесть эту информацию при проверке правильности оценки ТМЦ, списываемых в производство.

Процедура 4 "Проверка соблюдения графика документооборота"

С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям списания ТМЦ в производство, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности.

Процедура 5 "Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах"

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить:

документам, на которые не составлены графики документооборота (процедура 4);

операциям, где первичные документы отсутствуют либо в первичных документах отсутствуют определенные реквизиты (процедура 3);

операциям, где вероятен риск несвоевременной регистрации оперативного факта на носителе (процедура 2);

документам, которые, по мнению аудитора, отражают неправомерное списание ТМЦ в производство (процедура 1).

В результате заполнения данной таблицы у аудитора сгруппируется информация о всех отклонениях (по выбранным для проверки операциям) между фактически совершенной операцией, первичным документом, ее отражающим, и учетной записью, произведенной в конкретном учетном регистре.

Процедура 6 "Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД".