Порядок исправления выявленных ошибок

Тема 6. Искажения в бухгалтерской отчетности и порядок исправления ошибок в отчетности

 

Понятие, виды ошибок в бухгалтерской отчетности

Порядок исправления выявленных ошибок

 

 

Понятие, виды ошибок в бухгалтерской отчетности

Ошибка - это неправильное отражение (или не отражение) фактов хозяйственной деятельности в учете и бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена, в частности:

- ненадлежащим применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- ненадлежащим применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- ненадлежащим использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибки при составлении бухгалтерской отчетности приводят к искаженному представлению о реальном состоянии дел в организа­ции. Их можно подразделить на две группы: технические (затра­гивают только технику оформления хозяйственных операций) и ме­тодологические (связаны с неправильным отражением экономиче­ской информации в учете и отчетности).

К техническим ошибкам относятся описки, арифметические ошибки при подсчетах, пропуски, ошибки, возникающие в связи с использованием программного обеспечения, нарушения правил представления показателей отчетности.

Методологические ошибки возникают как при составлении пер­вичных документов и учетных регистров, так и при формировании отчетности.

Порядок исправления ошибок зависит от того, существенная это ошибка или нет. Существенность ошибки организация должна будет определять самостоятельно.

Существенная ошибка - та, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.

Существенность ошибки необходимо определить и закрепить в учетной политике организации. Необходимо заранее разработать четкие правила определения существенности ошибок. К примеру, определить степень существенности ошибки исходя из соотношения суммы корректировки показателя отчетности и величины этого показателя. Или же можно установить, что существенная ошибка - это та, в результате исправления которой показатель отчетности изменится более чем на 5%.

Либо ориентироваться на иной критерий: например, на соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно сделать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели формы Отчет о прибылях и убытках или приложений к балансу - можно ориентироваться на итоговые показатели этих форм.

Все существенные ошибки необходимо исправлять. К примеру, если закрепить, что существенность ошибки составляет 5 %, то ее необходимо исправлять, так как она приводит к искажению показателя баланса или других отчетных форм. Предположим, что была обнаружена такая ошибка: дебитор рассчитался с организацией, погасил задолженность в сумме 20000 руб., но этот платежный документ не был проведен в учете (из-за чего также была занижена сумма дебиторской задолженности в балансе). При этом общая сумма дебиторской задолженности на конец года - 100000 руб., хотя должна быть 80000 руб. Такую ошибку следует исправлять, так как сумма ошибки 20000 руб. превышает установленный уровень существенности (5 %) по совокупности – дебиторская задолженность.

Закрепляя в учетной политике количественные показатели существенности ошибок, необходимо ориентироваться на общие размеры показателей отчетности в конкретной организации.

Если организация обязана проходить аудиторскую проверку, то лучше закрепить критерий существенности ошибки в учетной политике как можно более четко.

 

Порядок исправления выявленных ошибок

Порядок исправления ошибок зависит от времени обнаружения ошибки и от того, признается ли ошибка существенной или несущественной.

Правила исправления несущественных ошибок.

1. Если период обнаружения несущественной ошибки - отчетный год, в котором допущена ошибка – ее надо исправлять датой обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена.

2. Если несущественная ошибка обнаружена после окончания года, в
котором допущена ошибка, но до подписания годовой отчетности- ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (как правило, организации датируют такое исправление 31 декабря).

3. Если несущественная ошибка обнаружена после подписания
годовой отчетности, но до ее представления в
налоговую инспекцию и другим пользователям - ее надо исправлять
записями декабря года, в котором она допущена.

4. Если несущественная ошибка обнаружена после подписания и
представления годовой отчетности пользователям и/или собственникам - ее надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она
выявлена.

Таким образом, дата подписания отчетности - ключевая для определения порядка исправления несущественной ошибки. Все ошибки, которые будут обнаружены после этой даты, надо будет исправлять текущим периодом.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, надо учесть на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это потребуется в ситуации, когда будет обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчетного периода, а базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточненную декларацию по прибыли и отразить постоянный налоговый актив (дебет счета 68, субсчет «Налог на прибыль», кредит счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив»).

Если же ошибка подлежит исправлению и в бухгалтерском, и в налоговом учете в одном периоде, то необходимости применять ПБУ 18/02 отпадет. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то ее можно в налоговом учете исправить текущим периодом. Но если в этой же ситуации, будет принято решение о подаче уточненной декларации по налогу на прибыль за прошлый год, то необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (дебет счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», кредит счета 68, субсчет «Налог на прибыль»).

Правила исправления существенных ошибок.

1. Если период обнаружения существенной ошибки - отчетный год, в котором допущена ошибка - ее надо исправлять датой обнаружения - в том месяце, в котором она выявлена.

2. Если существенная ошибка обнаружена после окончания года, в
котором допущена ошибка, но до подписания годовой отчетности – ее надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена.

3. Если существенная ошибка обнаружена после подписания
годовой отчетности, но до ее представления пользователям - ее надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена.

4. Если существенная ошибка обнаружена после подписания и
представления годовой отчетности пользователям или собственникам - ошибку надо исправлять записями декабря года, в котором она допущена.

5. Если существенная ошибка обнаружена после подписания и после утверждения собственниками годовой отчетности – ее надо исправлять датой ее обнаружения - в том месяце, в котором она
выявлена.

Если после подписания и представления годовой
отчетности пользователям, но до ее представления собственникам, обнаружена ошибка, то ее необходимо исправить и представить пользователям (к которым относится и налоговая служба) отчетность с учетом этих исправлений.

 

Положения ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» предусматривают необходимость ретроспективного пересчета при исправлении ошибок.

Ретроспективный пересчет - это пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибки никогда не было.

Пересчитывать необходимо сравнительные показатели отчетности за все отчетные периоды, которые отражены в бухгалтерской отчетности текущего периода, начиная с того, в котором совершена ошибка. Чтобы получить данные для исправления ошибок следует скопировать данные из бухгалтерской программы периода, в котором допущена ошибка, и исправить в них ошибку на дату совершения. Чтобы уточнить показатели следующего года, также копируют данные и исправляют входящее сальдо исходя из скорректированных данных за период совершения ошибки.

Если же существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в бухгалтерской отчетности за текущий год, необходимо будет корректировать вступительные сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Пересчет показателей всех представленных в отчетности предшествующих периодов можно не делать, когда невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды. При этом следует самостоятельно определить возможность ретроспективного пересчета, ориентируясь главным образом на его трудозатратность и на количество показателей, которые затрагивает ваша ошибка.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Если ретроспективный пересчет сделать нельзя, надо скорректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего отчетного периода, пересчет за который возможен. К примеру, в конце 2011 года была обнаружена ошибка в формировании стоимости основного средства, которое приобретено в 2006 году. Из-за этого была занижена сумма амортизации. Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет: на сумму расходов на производство, потом - на себестоимость выпущенной продукции, затем - на себестоимость продаж и в конце концов - на финансовый результат. Пересчитывать все показатели за 5 лет слишком сложно и реально пересчитать только данные 2010 - 2011 гг. Тогда надо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2006 - 2009 гг., и скорректировать в отчетности как минимум показатели на 01.01.2010 об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределенной прибыли/убытка. Амортизацию за 2011 год тоже надо пересчитать исходя из уточненной стоимости основного средства.

Расшифровывать информацию об ошибках и их исправлении следует в пояснительной записке, но только о существенных ошибках, которые относятся к прошлым годам, а исправленным в отчетном году.