Определение налоговой базы

Если валовая прибыль представляет собой результат корректировки балансовой прибыли, формируемой по правилам бухгалтерского учета, то налоговая база определяется путем корректировки валовой прибыли, которая осуществляется в двух направлениях:

• уменьшение валовой прибыли на суммы доходов, облагаемых налогом на прибыль (доход) в ином порядке, чем прибыль от обычных для данного предприятия видов деятельности, или не подлежащих налогообложению;

• уменьшение валовой прибыли на суммы расходов, осуществляемых за счет собственных средств предприятия, а также прибыли от отдельных видов деятельности, не учитываемых при налогообложении.

В первом случае валовая прибыль уменьшается на суммы:

• доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, а также доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления;

• доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами РФ;

• доходов казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса, видеосалонов (видеопоказа), от проката носителей с аудио-, видеозаписями, игровыми и иными программами (аудио-, видеокассеты, компакт-диски, дискеты и другие носители) и записей на них, определяемых как разница между выручкой, получаемой от реализации этих услуг, и расходами (включая расходы на оплату труда) на эти услуги;

• организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в области игорного бизнеса, уплачивается налог на игорный бизнес в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес»;

• прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. К посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. Решением Высшего арбитражного суда РФ к посредническим операциям и сделкам отнесены также сделки, совершаемые в рамках агентских договоров;

• прибыли от страховой деятельности, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ; прибыли от осуществления отдельных банковских операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации;

• прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной и охото-хозяйственной продукции, а также от реализации произведенной и переработанной на данном предприятии сельскохозяйственной продукции собственного производства;

• прибыли, полученной инвестором при исполнении соглашения о разделе продукции.

Во втором случае валовая прибыль уменьшается на сумму налоговых скидок (льгот), относящихся к первой и второй группам налоговых льгот (см. раздел 5.3).

В общем виде формирование налоговой базы для уплаты налога на прибыль может быть представлено в виде схемы (см. рис. 5.2).

Налоговые льготы

Налоговые льготы – это предоставляемые отдельным категориям плательщиков (в сравнении с другими) преимущества, включая освобождение от уплаты налогов или уменьшение их размеров. Предоставляемые налогоплательщикам, в соответствии с действующим законодательством льготы по налогу на прибыль могут быть сгруппированы в соответствии со следующими признаками:

1. Исключение из налогооблагаемой прибыли отдельных видов затрат, произведенных за счет чистой прибыли предприятий (организаций).

2. Полное освобождение от налогообложения отдельных организаций и прибыли от отдельных видов деятельности.

3. Освобождение от налога на прибыль на определенный срок.

4. Снижение налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков. Льготы первой группы учитываются при формировании налоговой базы. Наибольший интерес с позиций налогового регулирования представляет льгота, связанная с уменьшением налогооблагаемой прибыли на величину средств, инвестированных в сферу материального производства. Несмотря на то что на протяжении ряда лет уменьшение налогооблагаемой прибыли является единственной инвестиционной льготой (не считая инвестиционного налогового кредита, который практически не использовался предприятиями в силу недостаточной разработки нормативной базы), положение о ней подвергается частым изменениям (далеко не всегда оправданным). До 1996 г. льгота предоставлялась предприятиям и организациям всех отраслей хозяйства, вкладывающих средства как в производственную, так и непроизводственную сферу [5], а в настоящее время – только предприятиям сферы материального производства, осуществляющим финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия. В то же время предприятия и организации, вкладывающие средства в жилищное строительство, получают право на льготу независимо от того, в какой отрасли народного хозяйства они осуществляют свою деятельность. Ограничение льготы рамками производственных капитальных вложений можно расценить как шаг в верном направлении, так как государственным интересам соответствует стимулирование инвестиций в реальный экономический сектор. Тем не менее целесообразно исследовать возможность дальнейшей дифференциации льгот, связанных с финансированием капитальных вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (приказ МФ РФ от 30.12.93 г. № 160), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, включая осуществление капитального строительства в форме нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы, приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств. Таким образом, объектами льготиро-вания по федеральному законодательству становятся объекты основных средств, как принимающие, так и не принимающие непосредственного участия в процессе производства продукции. Поскольку целью инвестиций является увеличение выпуска продукции в соответствии с потребностями общества, льготировать следует только вложения средств в активную часть производственных фондов при условии ввода объектов в эксплуатацию (в настоящее время льгота предоставляется по фактически произведенным капитальным вложениям, независимо от срока ввода объектов в эксплуатацию). Тем самым усиливается стимулирующая роль налоговой льготы, а также достигается расширение налоговой базы за счет сокращения неэффективных с точки зрения достижения конечного результата льгот.

Следует отметить, что льготированию подлежат не только прямые инвестиции из чистой прибыли предприятий, но и средства, направленные на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Непременным условием предоставления предприятиям инвестиционной налоговой льготы является направление средств на развитие их собственной производственной базы. Поэтому, если в течение двух лет с момента получения льготы объекты, на приобретение или строительство которых была получена льгота, будут реализованы или переданы безвозмездно, предприятию придется увеличить налогооблагаемую прибыль отчетного периода на остаточную стоимость основных средств или величину затрат по объектам, строительство которых не завершено, в пределах полученной льготы. Следует иметь в виду, что под развитием собственной производственной базы понимается вложение средств в развитие как головных предприятий, так и их филиалов и иных обособленных подразделений, так как имущество таких подразделений является неотъемлемой частью единого имущественного комплекса предприятий. В то же время вложение средств в дочерние предприятия не может рассматриваться в режиме льготирования, поскольку дочерние общества являются самостоятельными юридическими лицами, обладающими собственной производственной базой.

Технически размер льготы определяется следующим образом: из суммы фактически произведенных затрат, учтенных по счету «Капитальные вложения», исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам предприятия с начала года на отчетную дату. Смысл данного условия заключается в том, что предприятия обязаны в первую очередь направлять на финансирование капитальных вложений суммы накопленных амортизационных отчислений, специально предназначенных для этих целей, а в недостающей части – чистую прибыль.

Следующей по значению льготой первой группы является уменьшение налогооблагаемой прибыли на величину затрат, связанных с содержанием объектов социально-культурной сферы и жилищного фонда. В перечень льготируемых объектов включены объекты и учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения и лагеря отдыха, дома престарелых и инвалидов, а также жилищный фонд. Льгота предоставляется как организациям, на балансе которых находятся указанные объекты и учреждения, так и организациям, принимающим долевое участие в их содержании. Фактором, ограничивающим применение льготы, являются нормативы расходов, установленные местными органами государственной власти. Например, Законом Санкт-Петербурга установлен норматив таких расходов в размере 6 % от балансовой прибыли предприятий, осуществляющих содержание указанных объектов [7].

Налогооблагаемая прибыль уменьшается также на суммы расходов организаций на благотворительность*. Перечень таких расходов, установленный Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», является исчерпывающим и не может быть расширен по собственному усмотрению организаций. Данная льгота ограничена 3 %, а по ряду расходов 5 % от налогооблагаемой прибыли, причем общая сумма взносов не может превышать 5 % налогооблагаемой прибыли. Рассмотрим порядок предоставления данной льготы на следующем примере.

* Взносы на благотворительность включают взносы, связанные с реабилитацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов-интернационалистов, воевавших в Афганистане, и военнослужащих, увольняемых в запас, в экологические и оздоровительные фонды на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения и спорта, природным заповедникам, национальным дендрологическим паркам, ботаническим садам, но не более 3% облагаемой налогом прибыли, а государственным учреждениям и организациям культуры и искусства, архивной службы, творческим союзам и иным объединениям творческих работников, в чернобыльские благотворительные организации, в том числе в международные, и их фонды - не более 55 налогооблагаемой прибыли (п. 4.1.2. Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 № 37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий (организаций)»).

Налогооблагаемая прибыль предприятия в отчетном периоде составила 100 тыс. руб. В этом же периоде предприятие перечислило на благотворительные цели 8 тыс. руб., в том числе государственному музею – 5 тыс. руб. (что составляет 5 % от налогооблагаемой прибыли), общественной молодежной организации – 3 тыс. руб. (3 % от налогооблагаемой прибыли). Несмотря на то что в каждом конкретном случае норматив расходов не превышен, льгота может быть предоставлена только в размере 5 тыс. руб., т. е. не более 5 % налогооблагаемой прибыли.

Позитивную роль играет льгота, связанная с переносом убытков на будущее. Суть ее состоит в том, что организации, получившие убыток (убытки) в предыдущем (их) налоговом периоде, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в отчетном налоговом периоде па всю сумму полученных ими убытков или на часть ее (т. е. перенести убытки на будущее). Организация вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение пяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. В соответствии с действующим законодательством предприятия имеют право на перенос убытка только от реализации продукции (работ, услуг) равными долями на пять лет. Однако в специальной части Налогового кодекса предусмотрена возможность переноса на будущее всей суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка уже в первый год после его получения.

Действующим законом «О налоге на прибыль» предусмотрено общее ограничение льгот первой группы: сумма всех перечисленных выше льгот не может уменьшать величину налога, рассчитанного без учета льгот, более чем на 50 %. Это означает, что минимальный размер налога на прибыль, подлежащий взносу в бюджет при наличии льгот, составляет половину суммы, рассчитанной без их учета. Порядок применения указанного ограничения приведен в табл. 5.3.

В целях упрощения расчета для определения суммы затрат, подлежащих льготированию с учетом ограничений, целесообразно указанные затраты сравнивать с половиной суммы налогооблагаемой прибыли (без учета льгот). Так, во втором варианте таблицы сумма льгот на 2000 руб. больше, чем половина налогооблагаемой прибыли [7000 - (10 000/2)], следовательно, льготироваться будут только затраты в пределах 5000руб.

Таблица 5.3. Порядок применения ограничения льгот первой группы

По налогу на прибыль

* Под налогооблагаемой прибылью понимается валовая прибыль, уменьшенная на сумму доходов, облагаемых в ином режиме, а также льгот второй группы.

Вторую группу льгот составляет освобождение от налога на прибыль, в частности, следующих организаций:

• религиозных объединений и предприятий, находящихся в их собственности, от культовой деятельности в части, направляемой на осуществление их уставной деятельности;

• общественных организаций инвалидов и находящихся в их собственности учреждений и предприятий;

• специализированных протезно-ортопедических предприятий;

• лечебно-производственных мастерских психиатрических и психоневрологических учреждений в части, направляемой на улучшение труда и быта больных;

• специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию;

• предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, получающих прибыль от проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей. Условием получения этой льготы является определение доли прибыли от выполнения этих видов работ – не менее 50 %; при меньшей доле освобождается от налогообложения только часть прибыли, полученная в результате выполнения этих работ;

• музеев, библиотек, филармонических коллективов, государственных муниципальных театров; государственных и муниципальных домов культуры, цирков, парков культуры и отдыха, зоопарков.

Кроме того, освобождается от налога прибыль:

• от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

• полученная редакциями средств массовой информации, издательствами, организациями по распространению периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой в части, зачисляемой в федеральный бюджет;

• от производства продукции традиционных народных, а также народных художественных промыслов.

Поскольку большинство льгот второй группы имеют социальную направленность, они сохранены и в специальной части Налогового кодекса. В то же время льгота, связанная с освобождением от налогообложения прибыли средств массовой информации, ограничена во времени (действие данной льготы прекращается 01.01.2002 г.), при этом не исключена и досрочная ее отмена.

Третья группа налоговых льгот включает льготу в виде освобождения от налогообложения на два года с момента государственной регистрации прибыли малых предприятий, осуществляющих производство и одновременно переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы) – при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70 % общей суммы выручки от реализации продукции, работ и услуг.

Четвертая группа налоговых льгот связана с понижением налоговых ставок малым предприятиям, осуществляющим деятельность в перечисленных выше отраслях, в третий и четвертый год работы после государственной регистрации. В третий год такие предприятия уплачивают налог в размере.25 % от установленной ставки, а в четвертый – 50 %. Льгота предоставляется при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В эту группу включается также льгота для предприятий, использующих труд инвалидов, в виде понижения налоговой ставки на 50 % при условии, что инвалиды составляют не менее 50 % численности штатных работников предприятий. Данная льгота носит ярко выраженный социальный характер, так как преследует цель стимулирования создания рабочих мест для инвалидов. Однако нельзя не заметить, что такого рода льготы нередко становятся лазейкой для недобросовестных плательщиков, создают возможность уклонения от уплаты налогов, в связи с чем возможно дальнейшее ужесточение условий предоставления социальных льгот.