Метод и приемы СБЭ кассовых операций. Экономическая сущность кассовых связана с движение наличных денег и формами этого

Экономическая сущность кассовых связана с движение наличных денег и формами этого движения.

Этапы проверки:

1. Фиксация каналов наличного денежного оборота и выделение тех каналов где фиксируются нарушения

2. Проверка правовой обоснованности каналов движения денежных средств (правильность поступления и расходования).

3. исследование бухгалтерских документов

Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом.

Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в такой последовательности:

- инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;

- проверка правильности документального оформления операций;

- проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

- аудиторская проверка правильности списания денег в расход;

- проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины;

- проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;

- оформление результатов проверки.

При планировании аудита конкретного предприятия готовится перечень вопросов с целью определения внутреннего контроля и обеспечения сохранности денежных средств и достоверности отражения кассовых операций в бухгалтерском учете.

Ниже приведен примерный перечень вопросов.

Установлена ли сигнализация в кассе?

Хранятся ли денежные средства в несгораемом шкафу?

Заключен ли договор на охрану?

Где и у кого хранятся дубликаты ключей?

Инкассируется ли данная организация?

Хранятся ли в кассе денежные документы (бланки ценных бумаг, путевки, билеты и т.д.)?

Сопровождается ли кассир при сдаче и получении денежных средств в банк?

Кому предоставлено право подписи приходных и расходных кассовых ордеров?

Имеются ли распоряжения руководителя предприятия (организации) о назначении уполномоченного лица ставить подпись на приходных и расходных кассовых ордерах в качестве главного бухгалтера?

Своевременно ли производятся записи в отчете кассира? Каков срок сдачи отчета?

Сменялись ли кассиры в проверяемом периоде?

Была ли произведена ревизия при смене кассира?

Назначена ли приказом руководителя предприятия комиссия для производства ревизии кассы?

Заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности?

В каком размере банком установлен лимит остатка наличности в кассе?

Выдаются ли денежные средства при наличии в расходном кассовом ордере одной подписи (руководителя, главного бухгалтера)?

Проводятся ли внезапные проверки кассы?

Периодичность плановых инвентаризаций кассы.

Принимает ли участие в инвентаризации кассы бухгалтер?

Регистрируются ли кассовые ордера в журналах регистрации?

Ведется ли на предприятии кассовая книга?

Проверяются ли бухгалтером отчеты кассира?

Имеется ли на предприятии список лиц, которым разрешено выдавать деньги на хозяйственные нужды, утвержденный приказом по предприятию? Установлен ли срок на который они выдаются?

Составляет ли кассир реестр дополнительных сумм?

Ведется ли на предприятии журнал учета депонентов?

Для обеспечения полноты формируемой информации, а также для предотвращения повторных процедур необходимо предусмотреть сопоставление полученных данных.

Расчетный счет и специальные счета в банках.Все денежные средства предприятия, за исключением на­личных, должны храниться на счетах в банках — рас­четном, специальных, валютном. Порядок открытия этих счетов и совершения операций по ним регламен­тируется правилами Центрального банка Российской Федерации. Основное назначение расчетного счета — ведение расчетов по основной деятельности предпри­ятия с другими организациями и государством на осно­ве платежных поручений и платежных требований-по­ручений в валюте платежа России — в рублях. Для этих же целей, но в иностранной валюте предназначен ва­лютный счет; на специальных счетах ведутся главным образом расчеты в рублях посредством аккредитивов и чековых книжек.

Регулирование основных положений, связанных с безналичными расчетами в Российской Федерации, осуществляется на основе Гражданского кодекса. Пра­вила, формы и стандарты безналичных расчетов регламентируются Банком России в соответствии с Феде­ральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"¹.

Согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком Рос­сии 9 июля 1992 г., расчетные операции осуществляют­ся банками с банковских счетов предприятия. Очеред­ность платежей определена Гражданским кодексом Российской Федерации. Безналичные расчеты могут осуществляться с использованием платежных поруче­ний, чеков, аккредитивов, платежных требований-по­ручений. Конкретная форма расчетов обычно устанав­ливается в договоре между плательщиком и получате­лем средств. Допускается по согласованию между пред­приятиями производить зачеты взаимной задолжен­ности, минуя банки. При этом в банк представляется только платежное поручение или чек на незачтенную сумму. Рассмотрим основные документы, служащие основанием для отражения в учете операций на счетах в банках.

Платежное поручение представляет собой документ установленной Банком России формы. Этим докумен­том предприятие поручает обслуживающему его банку перечислить определенную сумму со своего счета на счет получателя денег. Поручение действительно в те­чение 10 дней со дня выписки. Первый экземпляр поручения подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия-плательщика или лицами, ими уполномоченными. На этом экземпляре ставится оттиск печати предприятия.

Чек — это ценная бумага, содержащая распоряже­ние банку чекодателя произвести платеж суммы, ука­занной в чеке, — чекодержателю.

Чек должен соответствовать требованиям, предъяв­ляемым к этому виду ценных бумаг Гражданским ко­дексом. Отсутствие даже одного из реквизитов лишает его силы.

Аккредитив — это условное денежное обязательст­во, которое выдает банк по поручению своего клиента его поставщику произвести платеж или передать эти полномочия другому банку при выполнении поставщи­ком условий аккредитива.

Аккредитивы бывают покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные или безот­зывные. По депонированным аккредитивам банк пере­числяет собственные средства плательщиков или сред­ства выданного ему денежного кредита в распоряжение банка-поставщика на отдельный счет аккредитивов. Гарантированный аккредитив банк открывает по дого­воренности с покупателем и на условиях корреспон­дентских отношений с другим банком.

Требованием-поручением называют документ, содер­жащий требование поставщика к покупателю оплатить в соответствии с отгрузочными и расчетными докумен­тами стоимость поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг. Поставщик представляет в обслуживающий его банк платежное требование-пору­чение в 3 экземплярах.

Плательщик, при согласии оплатить, обязан в тече­ние трех дней представить в свой банк три экземпляра полученного им требования-поручения с подписями лиц, уполномоченных распоряжаться счетом и оттис­ком печати предприятия.

На предприятии должны вестись Журнал регистра­ции платежных поручений на перечисление средств с расчетного счета и Журнал регистрации поступлений на расчетный счет по платежным поручениям.

В этих журналах имеются такие реквизиты, как номер и дата поручения, реквизиты организации -контрагента, назначение и сумма платежа. В юриди­ческой практике данные журналы могут оказаться по­лезными при выявлении подложных платежных пору­чений. Например, в журнале может быть зарегистриро­вано одно платежное поручение, а записи в бухгалтер­ском учете сделаны на основании другого. Такие ситуа­ции встречаются, когда бухгалтер изымает платежное поручение, по которому перечислены деньги в третью организацию с целью хищения, и заменяет это платежное поручение подложным с целью замаскировать в учете следы признаков преступления.

Все операции на счетах в банках отражаются в выписках банков с этих счетов, которые выдаются их владельцам. Выписка банка также может являться сви­детельством по уголовным и гражданским делам. К выписке банка прилагают копии документов, на осно­вании которых произведены операции по счету.

Рассмотрим, как на предприятии отражаются ос­новные хозяйственные операции на счетах в банках.

Расчетный счет. Для обобщения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении денежных средств в рублях на расчетном счете в банке предназна­чен активный синтетический счет 51 "Расчетный счет". По дебету отражается поступление денежных средств, а по кредиту их расход. Сальдо по дебету показывает остаток денежных средств на расчетном счете в банке.

Среди безналичных расчетов менее защищены от подлога расчеты, выполняемые платежными поруче­ниями. Поручения могут использоваться для оплаты самых различных расходов и услуг. Сюда входят рас­четы за аренду помещений и приобретение товаров мелким оптом, расчеты с финансовыми органами по налоговым платежам, расчеты с учреждениями сбере­гательного банка по зачислению заработной платы на лицевые счета сотрудников предприятия, с учрежде­ниями связи за различного рода услуги, включая ус­луги по оформлению почтовых переводов отдельным организациям и лицам. Как и платежные требования, поручения оформляются не менее чем в трех экзем­плярах. Один экземпляр остается у плательщика, другой передается в банк, а третий поступает в уч­реждение, с которым производятся расчеты. В пору­чении указывают наименование получателя, сумму платы, вид оказанных услуг и т.п. Первый экземпляр каждого поручения, который остается в учреждении банка, скрепляется подписями руководителя и глав­ного бухгалтера, а также печатью организации — вла­дельца счета.

На экземплярах, оставшихся в делах плательщика и поступающих получателю, имеются отметки банка, подтверждающие совершение операции.

Уязвимость данной формы расчетов как раз и опре­деляется ее многоцелевым использованием. Появляет­ся возможность подмены экземпляра, остающегося в делах организации-плательщика в целях сокрытия пре­ступлений. Подобная подмена экземпляра при сохра­нении прежнего номера и суммы в условиях машинно­го изготовления банковских выписок не вызывает ви­димых расхождений между подложным поручением и подлинной выпиской, так как вид расчетов остается прежним. Смысл подмены состоит в том, что™если в экземплярах, сданных в банк, указано перечисление через почту дополнительных подотчетных сумм, то в подложном экземпляре указывается, что эти деньги перечислены совсем другим организациям в виде арендных или любых иных платежей.

Относительная распространенность именно таких слабо защищенных в учете и уязвимых по содержа­нию операций (например, систематические перечис­ления денег подотчетным лицам через отделения связи) сама по себе должна приниматься в расчет при оценке состояния сохранности собственности на конкретном хозяйственном объекте. Если же имеют­ся нарушения правил составления банковских доку­ментов (например, главный бухгалтер располагает большим числом незаполненных бланков поручений, скрепленных печатью и подписью руководителя предприятия), то можно выдвинуть прогноз о воз­можных хищениях и провести соответствующие по­исковые мероприятия.

Обнаружение в документах хотя бы нескольких предполагаемых несоответствий приводит к выявле­нию признаков преступлений. Установление всей со­вокупности подлогов и их возможной логической обу­словленности представляет собой задачу последующей стадии расследования преступлений.

При выявлении по документам признаков преступ­ления необходимо знать и его слабые звенья. Пред­метом поиска избирают такие документальные раз­рывы, которых преступнику при маскировке своих действий труднее всего избежать. По всем видам бан­ковских операций на стадии выявления преступле­ний из учетных несоответствий чаще используется разрыв между аналитическим учетом и первичными документами, из документальных — несоответствие между разными экземплярами одного и того же доку­мента либо между разными, но взаимосвязанными первичными документами.

Аналитический учет операций по лицевому счету клиента ведется в учреждении банка, а на предприятии его заменяют выписки из банковского счета. Отсюда при выявлении хищений в сфере банковских опера ций следует различать хищения, маскируемые подлогом в банковских выписках, и хищения, которые с таким подлогом не связаны.

Хищения денежных средств, маскируемые подло­гом в банковских выписках (или, иными словами, в регистрах аналитического учета), в свою очередь, де­лятся на хищения, связанные с подделкой, и на хище­ния, связанные с искажением содержания банковских выписок. При материальном подлоге преступники вно­сят изменения в подлинные выписки (уничтожают банковские шифры, указывающие на получение на­личных денег, и заменяют их шифрами безналичного расчета, используют выписки прошлых лет, изменяя в них дату и другие реквизиты, и т.п.) либо изготавлива­ют полностью подложные банковские выписки, подде­лывая печати, штампы и подписи работников банка. Такие подлоги, а также сумму полученных в банке, но не оприходованных на предприятии денежных средств выявляют сопоставлением экземпляра выписки, изъ­ятого из дел данного предприятия, с другим экземпля­ром этой же выписки (подлинным лицевым счетом), который хранится в учреждении банка. В процессе дальнейшего расследования будут изъяты и изучены чеки, по которым получены неоприходованные денеж­ные средства, чековые книжки с сохранившимися ко­решками чеков, документы по учету выдачи чековых книжек в банке, документы на фиктивное перечисле­ние денежных средств, приложенные к находящимся на предприятии банковским выпискам, а также записи в бухгалтерском учете, сделанные на основе подлож­ных документов.

Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен лишь при участии в преступлении опреде­ленных работников банка. Разоблачение таких хище­ний обычно связано с проведением документальных ревизий одновременно в учреждении банка и на том предприятии, в котором с расчетного счета были похи­щены денежные средства. Трудность выполнения под­лога в банковской выписке, а при материальном под­логе и простота его выявления часто вынуждают пре­ступников отказываться от данного способа маскиров­ки. Не прибегая к подлогу в банковской выписке, расхитители рассчитывают на пробелы в работе кон­тролирующих органов и на особенность аналитическо­го учета в банке, где одинаковыми шифрами обознача­ются конкретные формы безналичных расчетов, но не указывается (в том числе и в банковских выписках) конкретное содержание каждой операции.

В первом случае преступники, получая с расчетного счета деньги, не приходуют их по кассе, сумму же разрыва скрывают путем изготовления полностью под­ложных платежных поручений, а также бездокумент­ных записей в регистрах бухгалтерского учета. Такие злоупотребления должны быть выявлены при первой же плановой документальной ревизии. Сличение кас­совых документов с экземпляром банковской выписки, хранящимся в учреждении, является обязательным элементом любой документальной ревизии. Несвоевре­менное выявление подобных подлогов свидетельствует о низком качестве ревизионной работы или даже о возможном участии ревизоров в сокрытии совершен­ного преступления.

Во втором случае преступники используют особен­ность расчетов платежными поручениями и фальсифи­цируют содержание отдельных экземпляров документа, Такие подлоги, как отмечалось, выявляют сличением разных экземпляров одного и того же поручения, что не всегда делается при проведении даже качественных плановых ревизий. Необходимость в этом при ревизии может не возникнуть, так как традиционный прием — сличение документов с банковской выпиской — в таких случаях оказывается неэффективным.

Рассмотрим ситуации из юридической практики по гражданским делам, в которых для решения по делу необходимы данные бухгалтерского учета операций на счетах в банках¹.

Акционерное общество открытого типа "Эверест" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском к акционерному обществу закрытого типа "Эксимхлеб" о взыскании 247 223 900 рублей — процентов за пользо­вание чужими денежными средствами и 40 млн. руб­лей — убытков.

В соответствии с договором от 19.01.95 № 14/0007 АОЗТ "Эксимхлеб" должно было поставить АООТ "Эверест" в январе-феврале 1995 г. 1000 тонн продо­вольственной пшеницы, а покупатель — произвести предварительную оплату в размере 363 млн. рублей.

Продавец, получив предварительную оплату, обя­занность по передаче товаров в установленный срок не исполнил, полученную сумму возвратил покупателю лишь 03.05.95. Данное обстоятельство послужило осно­ванием для предъявления продавцу требования о взыс­кании процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания за период с 01.03.95 по 03.05.95, а также убытков.

Удовлетворяя требование о взыскании процентов в заявленной сумме, суд исходил из того, что проценты подлежат уплате со дня, когда по договору передача товара должна быть произведена.

В данном случае при отсутствии надлежащего ис­полнения (ст. 408 ГК) обязанность по поставке могла прекратиться только со дня заявления отказа одной из сторон от договора. С этого момента наступает ответст­венность за неисполнение денежного обязательства.

Таким образом, проценты следует начислять со дня получения ответчиком письма АООТ "Эверест" с тре­бованием о возврате суммы предварительной оплаты либо отказа продавца от исполнения договора.

Дело в этой части передано тому же суду на новое рассмотрение.

Анализируя данную ситуацию с позиций судебной бухгалтерии, можно отметить, что для установления факта пользования чужими средствами в суд должны быть представлены доказательства, подтверждающие предоставление и возврат этих средств. Такими доказа­тельствами являются платежные поручения, выписки банка с лицевого счета клиента, а также записи по дебету и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

Рассмотрим пример использования данных бухгал­терского учета операций по расчетному счету в уголов­ном деле.

К главному бухгалтеру одной из нижегородских транспортных организаций обратился житель г. Ниж­него Новгорода с просьбой оказать посредническую услугу- выдать ему лично из кассы 20 млн. рублей, которые будут затем компенсированы перечислением на расчетный счет транспортной организации анало­гичной суммы от одной из торгово-коммерческих структур Республики Казахстан. Главный бухгалтер, возможно небескорыстно, согласился помочь данному гражданину в получении денежных средств, которые казахстанское предприятие якобы задолжало данному частному лицу за оказанные им услуги. Был выписан расходный кассовый ордер на требуемую сумму, и на основе ордера составлена проводка: дебет счета 76 "Прочие дебиторы", кредит счета 50 "Касса". Денеж­ные средства из Казахстана вскоре в этой же сумме поступили по платежному поручению на имя транс­портной организации с указанием их назначения: оп­лата якобы оказанных транспортных услуг. На основе банковской выписки и поручения бухгалтер сделал проводку: дебет счета 51 "Расчетный счет в банке", кредит счета 76 "Прочие дебиторы" — 20 млн. рублей. Встречная проверка подтвердила подлинность поруче­ния. Однако было установлено, что на основе данного поручения в организации-плательщике была сделана проводка: дебет счета 44 "Издержки обращения (транс­портные услуги)", кредит счета 51 "Расчетный счет в банке", к этой же проводке был приложен также под­ложный первичный документ, выписанный от имени нижегородской организации за якобы оказанные ей плательщику транспортные услуги. Через подставное лицо (жителя г. Нижнего Новгорода, близкого знако­мого руководителя казахстанского предприятия) обна­личенная денежная сумма была изъята и по кассе плателыцика не оприходована. В данном случае быстрый (даже опережающий) оборот обналичиваемых средств оказался, как видим, также признаком преступления, которое было квалифицировано как умышленное со­крытие налогооблагаемой прибыли путем завышения издержек на предприятии-плательщике в Республике Казахстан.

Здесь также бухгалтерские документы дают воз­можность установить важнейшие обстоятельства уго­ловного дела: время и способ совершения преступле­ния, круг причастных лиц и др. В качестве свиде­тельств преступления используются, наряду с другими, и платежные поручения, и записи по дебету и кредиту счета 51 "Расчетный счет", а также счет 50 "Касса".

Валютный счет. Принципы осуществления валют­ных операций в Российской Федерации, права и обя­занности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, ответственность за нарушение валютного законодательства регламентируется Федеральным зако­ном от 9 октября 1992 г. "О валютном регулировании и валютном контроле"¹. Валютный контроль за обосно­ванностью платежей в иностранной валюте возложен на Центральный банк Российской Федерации и Госу­дарственный таможенный комитет Российской Феде­рации. Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с иностранной валютой установ­лены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет иму­щества и обязательств организации, стоимость которой выражена в иностранной валюте".

В соответствии с Федеральным законом "О бухгал­терском учете" бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте дол­жен вестись в рублях на основании пересчета ино­странной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции. Па­раллельно указанные записи производятся и в валюте расчетов и платежей. При этом под датой совершения операции в иностранной валюте снимается день воз­никновения у организации права по российскому зако­нодательству или согласно договору на принятие к бухгалтерскому учету имущества т обязательств, кото­рые являются результатом этой о, грации. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валю­те приведен в упоминавшемся Положении. Например, для банковских операций по валютным счетам датой совершения операции в иностранной валюте считается дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или их списания со счета. При пересчете иностранной валюты на дату совершения операции в рубли возникает курсовая разница, под которой понимается разница между рублевой оценкой имущества или обязательств, стоимость которых выра­жена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой имущества или обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их принятия к учету в отчетном периоде или дату составления бухгал­терской отчетности за предыдущий месяц. Например: на валютном счете предприятия по состоянию на 1 июня имелось 1000 долларов США, что в рублевой оценке составляло 5000 рублей.

Операций за июнь по валютному счету не было. По состоянию на 1 июля на счете остались те же 1000 долларов США, но курс стал 5,2 рубля за один доллар, следовательно, при пересчете в рубли оценка ино­странной валюты составит 5200 рублей. Таким обра­зом, курсовая разница составит 200 рублей. Подсчет курсовой разницы может производиться и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации. Курсо­вая разница может быть положительной или отрица­тельной в зависимости от изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте. В нашем примере курсовая разница — положительная. Курсовая разница определяется не только по средствам на валютном счете или в части остатка наличной валюты в кассе, но и по средствам в расчетах (дебиторская или кредитор­ская задолженность), а также по некоторым другим объектам учета, за исключением стоимости имущества и некоторых обязательств. В бухгалтерском учете кур­совая разница отражается на счете 80 "Прибыли и убытки".

Для обобщения информации о наличии и движе­нии денежных средств в иностранных валютах на сче­тах предприятия в банках на территории Российской Федерации и за рубежом предназначен активный син­тетический счет 52 "Валютный счет". По дебету этого счета отражаются поступления денежных средств, а по кредиту — их расход.

Сальдо по дебету показывает остаток денежных средств. К счету 52 "Валютный счет" открываются субсчета:

52—1 "Валютные счета внутри страны", 52—2 "Валютные счета за рубежом".

По каждому счету в иностранной валюте должен вестись аналитический учет. Хозяйственные операции на валютном счете отражаются по аналогии с расчет­ным счетом, но вместо счета 51 "Расчетный счет" применяется счет 52 "Валютный счет". Вместе с тем по действующим правилам часть экспортной выручки предприятий (50 процентов) подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки по рыночно­му курсу. Поэтому к субсчету 52—1 ''Валютные счета внугри страны" необходимы два аналитических счета: "Транзитный валютный счет", куда зачисляется вся поступившая экспортная выручка в иностранной валю­те, и "Текущий валютный счет", куда зачисляется ос­тавшаяся после обязательной продажи валютная вы­ручка. Порядок этой продажи регламентирован Ин­струкцией Центрального банка Российской Федера­ции. Данное обстоятельство, а также возникновение курсовых разниц порождает операции, специфические только для валютного счета.

Рассмотрим пример использования данных бухгал­терского учета валютных операций в гражданском су­допроизводстве¹.

В ходе проверки соблюдения налогового законода­тельства за период с 1992 по 1993 год Управлением Департамента налоговой полиции Российской Федера­ции по Тюменской области установлено, что акцио­нерное общество "Тюмень" не отразило в статьях бух­галтерского учета баланса положительные курсовые разницы от переоценки дебиторской задолженности в иностранной валюте по авансовым платежам под за­купку импортных товаров.

Поскольку на очередной отчетный период (01.07.92) дебиторская задолженность в валюте числи­лась на балансе акционерного общества, что подтверж­дается материалами дела, а последнее не произвело ее переоценку ни на момент погашения, ни на 01.10.92, Управление Департамента налоговой полиции право­мерно применило к налогоплательщику финансовые санкции.

Для доказательства по данному делу использова­лись данные бухгалтерского учета валютных операций по валютному счету, счетам дебиторов в валюте и счету 80 "Прибыли и убытки".

Записи по счету 52 "Валютный счет" необходимы и при доказывании преступления, ответственность за ко­торое предусмотрена ст. 193 УК Российской Федера­ции "Невозвращение из-за границы средств в ино­странной валюте". Записи, свидетельствующие о том, что из-за границы должны были поступить средства в иностранной валюте, могут оставаться на счетах бух­галтерского учета дебиторской задолженности за отгру­женную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги на экспорт; авансов, перечисленных за границу в качестве предоплаты за импортируемые ценности, работы, услуги; средств, внесенных в качестве вклада в совместную с иностранным партнером деятельность; средств, инвестированных в ценные бумаги иностран­ных эмитентов и некоторых других.

Например, с целью вывоза средств в иностранной валюте за границу в качестве капитала, т.е. на срок свыше 180 дней, могут заключаться фиктивные кон­тракты на закупку товаров за границей, под видом оплаты которых производится авансовое перечисление валюты за границу. Впоследствии за границей деньги могут быть переведены на счет по договоренности с руководителем российского предприятия или инвести­рованы в недвижимость. Российское предприятие с целью сокрытия следов преступления может быть лик­видировано. В этом случае документы, подтверждающие перевод средств в иностранной валюте за границу, можно обнаружить в банке, обслуживавшем в России валютные операции данного предприятия. Для доказа­тельства преступления необходима встречная проверка с получателем валютных средств за границей.

По аналогии с целью вывоза капитала за границу могут заключаться фиктивные договоры о совмест­ной, с иностранными партнерами, деятельности. Также, в преступных целях, может производиться инвестирование валютных средств в краткосрочные ценные бумаги иностранного эмитента, а впоследст­вии переводиться в долгосрочные ценные бумаги с оставлением полученных по ним дивидендов за грани­цей. Могут быть и другие варианты, с помощью кото­рых вывезенные за границу валютные средства назад возвращаться не будут.

Специальные счета в банках. Информация о нали­чии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся на территории России и за рубежом в аккредитивах, чековых книж­ках и других платежных документах, за исключением векселей, на текущих, особых и других специальных счетах, а также о движении средств целевого финан­сирования в части, подлежащей обособленному хране­нию, отражается в бухгалтерском учете на активном синтетическом счете 55 "Специальные счета в бан­ках". Счет 55 "Специальные счета в банках" может иметь субсчета:

55—1 "Аккредитивы", 55—2 "Чековые книжки".

На субсчете 55—1 "Аккредитивы" учитывается дви­жение денежных средств в аккредитивах, а на субсчете 55—2 "Чековые книжки" учитывается движение де­нежных средств, находящихся на чековых книжках.

По мере необходимости, исходя из условий работы конкретного предприятия, к счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты и другие субсчета. Рассмотрим примеры корреспонденции счетов по хо­зяйственным операциям с использованием счета 55 "Специальные счета в банках".

Информация об операциях по счету 55 "Специаль­ные счета в банках" может потребоваться при рассле­довании преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 195 УК "Неправомерные действия при банкротстве".

В соответствии со ст. 855 ГК, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований определена следую­щая очередность платежей:

в первую очередь списываются суммы по исполни­тельным документам для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь списываются суммы по испол­нительным документам о выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь списываются суммы на оплату труда лиц, работающих по трудовому договору (кон­тракту), и в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Государственный фонд занятости населения Россий­ской Федерации;

в четвертую очередь списываются платежи в бюд­жет и внебюджетные фонды (кроме предусмотренных в третьей очереди);

в пятую очередь списываются суммы по исполни­тельным документам, предусматривающим удовлетво­рение других денежных требований;

в шестую очередь списываются другие суммы в порядке календарной очередности.

Для выявления признаков преступления необходи­мо: 1) проанализировать финансовое состояние пред­приятия с целью определения уровня платежеспособ­ности, т.е. действительно ли данное предприятие явля­ется банкротом; 2) сделать хронологический анализ движения средств по счетам в банках, включая счет 55 "Специальные счета в банках". При хронологическом анализе движения средств по счетам в банках необхо­димо смотреть, соблюдалась ли очередность, опреде­ленная ст. 855 ГК.

Краткосрочные финансовые вложения. В соответ­ствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности предприятий¹, бухгалтерский учет кратко­срочных финансовых вложений ведется на одноимен­ном синтетическом активном счете 58, который пред­назначен для обобщения информации о наличии и движении краткосрочных (на срок не более одного года) вложений (инвестиций) предприятия в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации го­сударственных и местных займов и т.п., а также предо­ставленных предприятием другим предприятиям зай­мов. При этом вложения в процентные облигации и т.п. ценные бумаги, а также предоставленные другим предприятиям займы учитывают на счете 58 "Кратко­срочные финансовые вложения", когда установленные сроки погашения их не превышают одного года.

Вложения в другие ценные бумаги, по которым срок погашения (выкупа) не установлен, учитывают на счете 58, когда эти вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года.

К счету 58 "Краткосрочные финансовые вложе­ния" могут быть открыты субсчета:

58—1 "Облигации и другие ценные бумаги", 58—2 "Депозиты",

58—3 "Предоставленные займы", 58—4 "По совместной деятельности" и другие.

На субсчете 58—1 "Облигации и другие ценные бумаги" учитывают наличие и движение краткосроч­ных вложений (инвестиций) в процентные облигации государственных и местных займов, а также в иные ценные бумаги.

Облигации и другие ценные бумаги приходуют на счет 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по покупной стоимости. Средства краткосрочных финан­совых вложений, переведенные предприятием, но на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие соответствующие права предприятия, отражают на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" обособленно.

Если покупная стоимость приобретенных предпри­ятием облигаций и иных аналогичных ценных бумаг отличается от их номинальной стоимости, то сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью подлежит списанию (доначислению) таким образом, чтобы к моменту погашения (выкупа) ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58 "Крат­косрочные финансовые вложения", соответствовала номинальной стоимости.

На субсчете 58—2 "Депозиты" учитывают движение средств в рублевой и иностранных валютах, вложенных предприятием в банковские и другие вклады (в сбере­гательные сертификаты, на депозитные счета в банках и т.п.).

Субсчет 58—3 "Предоставленные займы" отражает движение предоставленных предприятием другим предприятиям краткосрочных денежных и иных зай­мов.

На субсчете 58—4 "По совместной деятельности" учитывают стоимость передаваемого в совместную дея­тельность имущества и денежных средств.

Аналитический учет по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения" ведут по видам краткосроч­ных финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям — про­давцам ценных бумаг, вкладам и т.п.). При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных фи­нансовых вложениях в объекты на территории стра­ны и за рубежом.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям с краткосрочными финансовыми вложе­ниями аналогична бухгалтерским записям при совер­шении долгосрочных финансовых вложений. Отличие, главным образом, в том, что вместо счета 06 использу­ется счет 58.

Основанием для бухгалтерских записей служат оформленные надлежащим образом первичные доку­менты. Так, отражение в учете операций по кратко­срочным финансовым вложениям в совместную дея­тельность производится на основании договора о со­вместной деятельности. Кроме нег<