Оценка материальности (существенности). Аудиторский риск

· Оценка материальности (существенности).

· Аудиторский риск.

· Оценка материальности (существенности).

Ошибки и искажения могут быть обнаружены аудитором на любом участке учётной работы экономического субъекта и в любых документах.

Среди них можно выделить следующие:

1. нарушения при создании первичных документов:

· отсутствие обязательных реквизитов в первичных документах;

· наличие в документах недопустимых исправлений;

· отсутствие юридической доказательности первичной информации.

2. нарушения при записи операций в учётные регистры:

· зарегистрированы не все операции;

· зарегистрированы несуществующие операции;

· наличие случайных ошибок в разноске операций по счетам;

· ввод неверных проводок при автоматизированном ведении бухгалтерского учёта.

· ошибки в расчётах;

· случайные пропуски операций;

· незавершённость учёта хозяйственных операций (например, отсутствие аналитического учёта по некоторым контрагентам);

· отражение операций не в том отчётном периоде и т.д.

3. нарушения в отчётности:

· несоответствие между статьями отчётности и остатками по счетам в учётных регистрах;

· неполное заполнение форм отчётности;

· неправильная оценка статей баланса;

Действия аудитора при выявлении таких искажений регламентируются аудиторским стандартом № 13 " Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и

недобросовестных действий в ходе аудита".

Конечная цель аудитора при выявлении ошибок – оценить их влияние на достоверность отчётности экономического субъекта. При этом аудитор должен отметить наличие ошибок в рабочих и итоговых документах аудита и потребовать исправления этих ошибок.

Как отмечалось ранее, в ходе аудита в обязательном порядке должен применяться принцип существенности (материальности).

Следуя ему, аудитор должен установить не абсолютную точность данных, содержащихся в проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах. Поэтому, на стадии планирования аудитас целью обеспеченияэффективности аудиторской проверки,необходимо установить материальность (существенность).

Существенность (материальность) – этомаксимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности экономического субъекта, но будет рассмотрена аудитором как несущественная, т.е. не вводящая пользователей этой отчетности в заблуждение и не влияющая на решения, принимаемые ими.

Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им на этапе планирования конкретно для каждого клиента.

Отдельные показатели в отчетности любого экономического субъекта могут быть недостаточно точными, однако, при этом нельзя сделать вывод, что вся отчетность недостоверна. Так, аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, когда:

· неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями этой отчетности (информации);

· затраты на выявление исправление мелких ошибок слишком велики;

· время, затраченное на эти цели, может задержать публикацию этой отчетности в СМИ.

Порядок определения существенности в аудите регламентируется федеральным стандартом № 4 "Существенность в аудите".

Согласно этого документа, аудиторы обязаны оценивать существенность, опираясь на свое профессиональное суждение и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Так, информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, о составляющих капитала экономического субъекта считается существенной, если искажения такой информации могут повлиять на решения пользователей.

Существенность зависит от величины показателя отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Однако во внимание должны приниматься две стороны (аспекта) характера существенности: качественный и количественный.

С качественной точки зрения, аудитор, используя своё профессиональное суждение, должен сформировать мнение, существенны ли отмеченные в ходе аудита отклонения совершаемых хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих на территории Российской Федерации.

С количественной точки зрения, аудитор должен определить, превышают ли по отдельности и вместе взятые обнаруженные отклонения количественный критерий существенности, в роли которого выступает уровень существенности.

Уровень существенности – это то предельное значение ошибки, начиная с которой пользователь отчётности перестаёт быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать верные управленческие решения.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительная величина. Установление абсолютного значения существенности используется очень редко, и на практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, т.е. в % или долях.

При этом считается, что отклонение показателя до 5 % будет несущественным, а более 10 % существенным.

Например, при величине балансовой прибыли в 50000 рублей, уровень существенности может быть установлен в размере 3% . В абсолютной величине это составит 1500 рублей. Этот же показатель может быть установлен в диапазоне от 2% до 4%. При этом 2% будет называться нижней границей существенности, а 4% верхней границей существенности. В абсолютных величинах этот показатель будет находиться от 1000 до 2000 рублей.

При оценке существенности принимаются во внимание следующие факторы:

1. Абсолютная величина ошибки

Размер абсолютной величины может быть очень важным, но такая оценка не может быть использована в качестве единой, так как, например, сумма в 10000 рублей будет существенной для небольшого предприятия, но для крупного холдинга она вряд ли будет существенна. Хотя при этом, любая крупная сумма, например 100.000 рублей будет существенной при любых обстоятельствах.

2. Относительная величина ошибки

Такая оценка используется как отношение вероятной ошибки к базовой величине. Проблема состоит именно в выборе таких базовых показателей.

3. Содержание статьи отчетности.

Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности и МПЗ) наиболее вероятно, нежели по другим счетам (основные средства, НМА). При этом незаконные операции с наиболее ликвидными активами (например, с денежными средствами) являются существенными именно вследствие их незаконности.

4. Конкретные условия.

Так, при оценке уровня существенности аудитор должен учитывать, для кого предназначена эта отчетность (для учредителей, руководства экономического субъекта и др.)

5. Кумулятивный эффект.

Аудитор должен оценивать общий размер ошибок.

Нельзя, например, каждую из 10 ошибок, влияющих на балансовую прибыль, величиной по 1000 рублей, рассматривать как несущественные по отдельности, если сумма равная 10.000 рублей является существенной по отношению к балансовой прибыли.

В практике аудита при оценки существенности используются два основных подхода: индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подходоценку материальности для каждой статьи отдельно, а затем суммирование оценок для определения общей существенности.

Недостатком такого подхода является то, что ошибка по отношению к одной статье может быть несущественной, а к другой – существенной.

Дедуктивный подходопределение материальности для отчётности в целом или её отдельного раздела с дальнейшим распределением по отдельным статьям отчётности.

 

При определении уровня существенности используются базовые показатели, такие, как значения статей баланса, показателей отчётности и т.д. Эти показатели могут быть как текущего года, так и прошлых лет, если они справедливы и для текущего периода.

Обычно, как набор базовых показателей, так и допустимый процент отклонений от них устанавливаются методом экспертных оценок (на основе опыта и интуиции наиболее квалифицированных аудиторов). Перечень таких показателей может различаться в зависимости от отраслевых особенностей деятельности аудируемых лиц.

Федеральным стандартом № 4 "Существенность в аудите" определены следующие базовые показатели и их размер для количественного расчёта уровня существенности:

 

 

 

 

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально внутренней инструкцией аудиторской фирмы, утверждается руководителем аудиторской фирмы и применяется аудиторами на постоянной основе. Изменение этого порядка возможно только в определённых случаях, например:

· при изменении законодательства в области налогообложения и бухгалтерского учёта;

· при изменении законодательства в области аудита;

· при изменении специализации аудиторской фирмы.

 

Допускается определение единого показателя уровня существенности, который рассчитывается следующим образом:

 

ПРИМЕР ПРАКТИЧЕСКОГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЕДИНОГО ПОКАЗАТЕЛЯ УРОВНЯ

СУЩЕСТВЕННОСТИ:

 

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, т.р.	Доля, (в %)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1) Балансовая прибыль
2) Валовый объем реализации (без НДС)
3) Валюта баланса
4) Собственный капитал (3 р.)
5) Общие затраты

 

1. Определяются базовые показатели и заносятся в графу 1 в денежных единицах. Напомним, что показатели в графе 3 должны быть определены внутренней

инструкцией аудиторской фирмы и, применяться на постоянной основе.

2. Показатели графы 4 определяются умножением данных из графы 2 на соответствующий показатель графы 3, разделённый на 100 %

3. Определяется среднее арифметическое всех полученных показателей: 2084

4. Определяется величина отклонения каждого из значений графы 4 от среднего

арифметического значения:

а. 49% (-)

б. 30% (+)

в. 22% (+)

г. 2% (-)

д. 3% (-)

5. Проводится анализ отклонений и отбрасывается наиболее сильно отклоняющееся от среднего значение.

Так как значение в 1064 т.р. отличается от среднего значительно (-49%), наибольший показатель 2719т.р. не так сильно (+30%) и, кроме того, второе по величине значение 2561 т.р. очень близко по величине к значению 2719 т.р., то принимается решение отбросить наименьшее значение 1064 т.р., а наибольшее оставляем.

6. Находится новое среднее арифметическое из оставшихся показателей: 2339 т.р.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 т.р., т.к. округление составляет в пределах 20 % и полученный количественный показатель можно использовать в качестве единого показателя существенности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудита и отражено в общем плане аудита.

 

 

· Аудиторский риск.

Аудитор не может гарантировать его мнение всегда абсолютно объективно; всегда есть определенный риск ошибки.

Аудиторский риск – это риск возможности неверного аудиторского заключения.

Риск аудитора (аудиторский риск)означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность проаудируемого лица может содержать существенные невыявленные ошибки и искажения после подтверждения аудитором ее достоверности или это вероятность того, что после признания аудитором отчетности недостоверной на самом деле она таковой не является.

Главное для аудитора – иметь разумную уверенность в правильности отчётности клиента, предполагая определённую степень риска.

Различают следующие компоненты аудиторского риска:

· Внутрихозяйственный риск (ВХР);

· Риск средств контроля (контрольный риск) (РСК);

· Риск необнаружения (риск аудитора) (РНО).

Порядок оценки аудиторских рисков регламентируется стандартом №8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

Так, согласно этого документа аудитор обязан изучать эти риски и оценивать их по не менее чем трём градациям (измерять по шкале приоритетов):

· Высокая степень риска;

· Средняя степень риска;

· Низкая степень риска.

При проведении проверки аудитор должен предпринять все необходимые меры для снижения аудиторских рисков до приемлемых размеров.

Внутрихозяйственный (чистый риск) ВХР – это вероятность появления существенных искажений в отчетности экономического субъекта до выявления таких искажений средствами внутреннего контроля, т.е. такой риск, характеризует степень подверженности существенным искажениям отчетности проверяемого экономического субъекта. Такой риск оценивается на этапе планирования с использованием профессионального суждения аудитора в отношении отдельных статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности.

Риск средств контроля (РСК) – вероятность того, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применяемые на предприятии, не позволяют своевременно выявлять и исправлять существенные нарушения, Такой риск характеризует степень надежностисистем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, применяемых на предприятии. При оценке этого риска аудитор изучает и оценивает систему внутреннего контроля экономического субъекта в три этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2. первичная оценка ее надежности;

3. подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего

контроля.

Для оценки контрольного риска (РСК) аудитор проводит специальные аудиторские процедуры – тестирование РСК.

Риск необнаружения (РНО) – вероятность того, что использованные в ходе проверки аудиторские процедуры не позволяют аудитору обнаружить все существенные искажения.

Этот риск является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудитора и степени понимания им деятельности клиента.

Для снижения величины такого риска аудитор должен:

· усовершенствовать применяемые аудиторские процедуры;

· увеличить время, затраченное на проверку;

· повысить объем аудиторских выборок.

При оценке всех перечисленных компонентов риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, при условии того, что рассчитываемые в прошлые периоды величины являются верными и для проверяемого периода.

Поскольку ВХР и РСК не могут быть отрегулированы аудитором, то общая величина риска регулируется допустимой величиной риска необнаружения (РНО).

То есть, степень РНО определяется на основе данных о ВХР и РСК с использованием следующих закономерностей (таблица№1)

Таблица №1:

ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕЖДУ КОМПОНЕНТАМИ АУДИТОРСКОГО РИСКА:

 

	Аудиторская организация оценивает риск средств контроля (РСК), как:
Высокий	Средний	Низкий
При этом уровень риска необнаружения (РНО), который можно допустить, будет:
Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственный риск (ВХР), как	Высокий	Наинизший	Ниже среднего	Средний
Средний	Ниже среднего	Средний	Выше среднего
Низкий	Средний	Выше среднего	Наивысший

 

Аудиторский риск, кроме его оценки по шкале приоритетов, может быть определён путём исчисления вероятности от 0 до 1.

По опыту зарубежной практики аудита риск должен быть минимальным и составлять 0,01, т.е. вероятность неправильной оценки достоверности отчётности должна составлять 1%.

С математической точки зрения приемлемый аудиторский риск (АР) равен произведению всех его компонентов:

 

АР = ВХР*РСК*РНО

РНО =

Как всякая вероятность риск измеряется в процентах (долях).

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот.