Сравнительный анализ налоговой системы РФ и иностранных государств

Независимо от уровня вмешательства любое государство осуществляет регулирование экономики страны посредством бюджетно-налоговой системы. Как известно, экономические отношения охватывают отношения поводу производства, распределения, обмена и потребления, производимых в обществе благ, и в рамках определенной экономической системы детерминированы отношениями собственности, сложившимися в обществе в конкретно-исторических условиях. Характерное для современного этапа многообразие форм собственности на факторы производства порождает сложную систему отношений между субъектами собственности по поводу присвоения созданного продукта. При этом, в какой бы форме ни возникали права собственности (владения, пользования, распоряжения или их совокупности), доход, полученный в результате их реализации, принадлежит субъекту собственности, обособленному от государства.

Налоговые отношения, как известно, складываются в распределительной фазе воспроизводства, воздействуя при этом, посредством прямых и обратных связей, на прочие фазы процесса. Специфика налоговых отношений, в частности, проявляется в том, что государство в целях формирования общего фонда ресурсов для финансирования мер, создающих условия удовлетворения общественных потребностей и реализации коренных экономических интересов, претендует на часть дохода обособленных собственников. При этом ресурсы, изымаемые в пользу общества, поступают в распоряжение его властных структур в соответствии с их компетенцией, определенной законом. Отношения собственности непосредственно определяют налоговые отношения, что позволяет отнести их к экономическим, сущность которых заключается в перераспределении дохода налогоплательщика в процессе перехода права собственности на часть этого дохода, к государству в лице властных институтов общества.

Налоговым отношениям, реализующим этот процесс, присуща сложная многоуровневая структура, обладающая разветвленными пространственно-функциональными взаимосвязями. В первую очередь, здесь следует выделить отношения между налогоплательщиком и налогооблагающим субъектом, являющиеся основой формирования налоговых доходов общества. Эти отношения определяются различным объемом прав и обязанностей их субъектов и носят характер иерархической подчиненности, обусловливающей направление движения финансовых потоков от налогоплательщика к властным институтам общества.

Организация и структура бюджетной системы определяется бюджетным устройством государства и включает в себя бюджеты различных уровней. В условиях федерального государства бюджетная система представлена федеральным, региональным и местным уровнями. В соответствии с бюджетной структурой все взимаемые налоги и сборы распределены и закреплены за определенным уровнем.

В США и некоторых европейских странах федеральные налоги (дающие наиболее крупные и стабильные поступления) направляются в федеральный бюджет. Местные органы управления имеют собственные источники финансовых ресурсов в виде местных налогов, которые дополняют субсидии вышестоящих бюджетов. В большинстве других европейских стран федеральные налоги формируют сразу два или три уровня бюджета, распределяясь между бюджетами в определенном соотношении. Местные налоги играют вспомогательную роль.

Кроме того, налоги могут подразделяться по форме аккумуляции на общие (бюджетные) - представляют собой основную массу взимаемых в любой налоговой системе обязательных платежей как физических, так и юридических лиц, и специальные (внебюджетные, целевые) - имеют строгое целевое назначение и закреплены за определенными видами расходов.

В настоящее время преобладает взгляд на налог как на способ реализации преимущественно фискальных интересов. Налог обычно рассматривают как обязательный взнос в бюджет, взимаемый в соответствии с законом.

Некоторые авторы при определении налога акцентируют внимание на факте отчуждения собственности в пользу государства. Близкий подход демонстрирует налоговый Кодекс, называя налогом - (безвозмездный платеж, взимаемый с лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств».

Налоговые отношения, образующие соответствующую систему, воздействуют на состояние экономических агентов, результатом которого является формирование доходов государства, движение финансовых потоков в различных сферах экономики и изменение социально-экономического положения отдельных общественных групп. Это воздействие рассматривается нами как совокупность функций налоговой системы. Поскольку оно основано на объективно существующих налоговых отношениях, функции налоговой системы объективно обусловлены, так как результаты их реализации - фискальные, регулирующие и социальные, присутствуют при любых формах налоговых отношений.

Поэтому увеличение доходов в бюджет должно осуществляться не столько за счет увеличения налоговых ставок и усиления налогового бремени на товаропроизводителей, а за счет увеличения производства, а. следовательно, расширения налогооблагаемой базы.

Эффективность функционирования налоговой системы определяется, в частности, уровнем налоговой нагрузки на налогоплательщика. В мировой налоговой практике в качестве оценки такого уровня налогового бремени чаще всего используют показатель удельного веса налоговых поступлений в общем объеме валового внутреннего продукта (ВВП). Таким образом, основная задача при построении и совершенствовании налоговой системы страны, это - задача оптимизации налоговой нагрузки на налогоплательщиков.

В связи с изложенным, налоговая система рассматривается нами как система отношений между властными структурами и налогоплательщиками, проявляющаяся через систему действий, которые соотносятся как объективное и субъективное, что обусловливает особую значимость налоговых функций, базирующихся на налоговых отношениях и реализуемых в данной системе действий.

Поэтому, все многообразие налоговых функций может быть сведено к трем основным: фискальной, регулирующей и социальной.

Фискальная функция призвана обеспечить финансовые ресурсы для осуществления деятельности государственных институтов и местных органов управления. В рамках фискальной функции реализуются экономические отношения между налогоплательщиками и органами власти, обеспечивающие движение потока финансовых ресурсов от экономических агентов к государству.

Фискальная функция обусловлена самим существование органов государственной власти и местного самоуправления. Объективной ее основой являются отношения между налога плательщики ми и властными органами по поводу перераспределения части дохода плательщиков, обусловленные потребностью в аккумулировании на государственном и муниципальном уровне финансовых ресурсов, обеспечивающих достижение целей, определяемых национальными, региональными или местными интересами. Эти отношения в рамках фискальной функции характеризуются объемом налоговых изъятий и реализуются посредством избранных налоговых форм. Как известно, степень реализации фискальной функции в макроэкономическом аспекте оценивается долей ВВП, аккумулируемого в бюджете страны. Величина этого показателя определяется как субъективными, так и объективными факторами. При этом, главным субъективным фактором является избранная модель рыночной экономики, с большей или меньшей степенью социальной защиты граждан, а объективным - реальное состояние экономики страны.

В странах, где господствуют либеральные взгляды на роль рыночных механизмов в обеспечении экономической эффективности, часть ВВП, перераспределяемая посредством налоговых отношений, не велика. Подобная практика характерна для США, где доля налогов в ВВП составляла в 1986 году 28,9%, а в начале девяностых годов - 30%.

В государствах, ориентирующихся на модель социальной рыночной экономики, налоговые изъятия значительно выше. Классическим примером является экономика Швеции, где сложился высокий уровень налогообложения (доля налогов в ВВП составляла в 1987 году 55,3%). Между двумя крайними подходами лежит широкий спектр показателей, характеризующих налоговые отношения в различных странах и отражающих модели существующих в них рыночных отношений.

Так, в первой половине девяностых годов доля налогов в ВВП составляла в Японии 31%, в Англии и Канаде 37%, ФРГ - 38%, Италии 40 во Франции 44%.

Налоговые отношения, реализуемые в рамках фискальной функции, порождают противоречие экономических интересов налогоплательщика и государства по поводу объема налоговых изъятий. Разрешение этого противоречия посредством установления оптимального размера изъятий, является важнейшей задачей налоговой политики государства. При этом гармонизации налоговой системы, избранный макроэкономический уровень налогообложения должен соответствовать средней величине налоговых изъятий у налогоплательщиков.

Объективные налоговые отношения в реальной экономической среде принимают вид конкретных налоговых форм, с присущим каждой из них соответствующим объектом и базой обложения. Формирование налоговой системы, как совокупности налогов, требует оценки их фискальных достоинств. При этом все многообразие применяемых налоговых форм базируется, по существу, на следующих положениях:                            

· финансовым источником налогов является доход обособленного от государства собственника;

· налогом облагается текущий доход плательщика и доход прошлых периодов, принявший форму накопленного имущества;

· налогообложение дохода может осуществляться либо в связи с фактом его получения, либо в момент его потребления, а налогообложение имущества - либо в процессе обладания им при реализации права собственности, либо в момент приращения имущества.

Регулирующая функция проявляется в процессе воздействия налоговых отношений на макроэкономические пропорции и поведение хозяйствующих субъектов. Эта функция призвана реализовать не только экономические отношения, выражающие иерархическую подчиненность (власть - плательщик), но и отношения экономических агентов между собой.

Регулирующая функция налоговых отношений детерминирована восприимчивостью экономических агентов к решениям органов власти, воздействующим на объем и структуру ресурсов налогоплательщиков и, тем самым, на их производственные и инвестиционные решения, определяющие, в конечном итоге, макроэкономические показатели развития общества.

Объективной основой регулирующей функции являются налоговые отношения по поводу перераспределения части доходов хозяйствующего субъекта, обусловленные необходимостью обеспечения определенных макроэкономических и микроэкономических пропорций. Структура этих отношений более сложна, нежели та, которая реализуется в рамках фискальной функции. Здесь находят выражение не только отношения между плательщиком и налогооблагающим субъектом, но и отношения между группами субъектов, к которым применяются дифференцированные условия налогообложения, поскольку любое регулирующее воздействие влечет за собой перераспределение финансовых ресурсов одних плательщиков в пользу других. В то время как степень реализации фискальной функции характеризуется размером налоговых изъятий, реализация регулирующей функции, напротив, должна быть оценена величиной финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении налогоплательщика.

Налоговые отношения, реализуемые в рамках регулирующей функции, характеризуются объемом финансовых ресурсов, остающихся в распоряжении налогоплательщика и обладают сложной структурой, включающей в себя как вертикальные, так и горизонтальные связи. Эти отношения порождают противоречия экономических интересов налогооблагающего и облагаемого субъектов, которые осложняются противоречием интересов налогоплательщиков, подвергающихся дифференцированному обложению. Разрешение этих противоречий есть необходимое условие успешной реализации регулирующей функции.

Социальная функция обеспечивает решение социальных задач, находящихся за пределами рыночного саморегулирования, посредством перераспределения национального дохода с целью поддержания социального баланса в обществе. Она базируется на сложной системе экономических отношений, включающих в себя как вертикальные (власть - плательщик, федерация - регион - муниципалитет), так и горизонтальные связи между экономическими агентами, между субъектами Федерации.

Социальная функция детерминирована потребностью поддержания социальной стабильности, служащей предпосылкой эффективного экономического развития. Ее основой являются перераспределительные отношения, обеспечивающие решение задач, лежащих за пределами рыночного саморегулирования. При этом, увязывая налоговые отношения с переходом права собственности на часть финансовых ресурсов от налогоплательщика к государству, мы не рассматриваем здесь обратное движение ресурсов в форме их вторичного распределения (трансфертов, субсидий, бюджетного финансирования) от государственного бюджета к налогоплательщику.

В связи с этим, в рамках социальной функции реализуются три основных типа налоговых отношений.

Первый тип возникает между налогоплательщиком и государством по поводу формирования страховых социальных фондов, второй - между властными структурами различных уровней при распределении налоговых доходов, полученных на данной территории, третий - между плательщиками и государством в случаях дифференцированного обложения различных категорий налогоплательщиков.

Социальная функция призвана реализовать налоговые отношения, способствующие снижению социальной напряженности вследствие резких различий в доходах налогоплательщиков. Эта цель достигается посредством прогрессивного обложения высоких доходов. Нелинейность прогрессии и предельные ставки налогов существенно воздействуют на поведение налогоплательщиков, доходы бюджета и состояние экономики. Высокие предельные ставки препятствуют стремлению плательщика к увеличению его дохода посредством интенсификации труда, а малая дифференциация ставок может привести к резкому разграничению получателей высоких и низких доходов. В первом случае возникает противоречие экономических интересов высокооплачиваемых граждан и государства, как в части формирования бюджетных доходов, так и в отношении роста производительности труда, во втором - наличие противоречия между налогоплательщиками и государством осложняется обострением противоречий налогоплательщиков - получателей различных доходов.

Налоговые отношения, реализуемые в рамках социальной функции отличаются сложной структурой и многообразием субъектов, что порождает комплекс противоречий экономических интересов, разрешение которых является необходимым условием достижения целей социальной стабильности.

Выделение других функций представляется либо дублированием вышеперечисленных, либо их членение.

Изложенное позволяет утверждать, что в рамках фискальной, регулирующей и социальной функций реализуется сложная система взаимосвязанных и взаимно противоречивых налоговых отношений, которые порождают, в первую очередь, противоречие экономических интересов их субъектов, обусловленное обособлением собственников доходов и получателей налогов. Поскольку это противоречие детерминировано отношениями собственности, проявляющимися при реализации каждой из функций, оно рассматривается нами как основное противоречие налоговых отношений. Его разрешение требует согласования экономических интересов налогоплательщика и налогооблагающего субъекта посредством нахождения компромисса, сознательного ограничения и самоограничения носителей интересов. Основное противоречие налоговых отношений осложняется противоречием экономических интересов властных структур различных уровней, интересов плательщиков налогов между собой, а также противоречиями субъектов налоговых отношений, обусловленными ограниченными ресурсами и неограниченными потребностями.

К настоящему моменту сформирована достаточно эффективная налоговая система, в основу которой были заложены принципы построения и опыт функционирования налоговых систем развитых стран мира.

Даже ставки по этим налогам находятся на уровне ставок аналогичных налогов в странах с развитой рыночной экономикой (таблица 1).

Таблица 1 Уровень основных видов налогов в европейских странах

Данное сходство является лишь формальным, так как данные ставки налогов применяются к разной налогооблагаемой базе, которая в России более широкая, а, следовательно, и более высокая величина уплачиваемых налогов. Так, например, при расчете налога на прибыль в нашей стране не полностью вычитаются из доходов расходы, связанные с производством и реализацией продукции (расходы на рекламу, на подготовку кадров, на страхование и т.д.). Поэтому при анализе существующей российской налоговой системы и уровне эффективности необходимо учитывать ее особенности, и сопоставлять не величину налоговых ставок, а специфику формирования налоговой базы, к которой данная ставка применяется.

В мировой налоговой практике существует более универсальный показатель налоговой нагрузки на макроуровне. Он определяется отношением суммы всех уплаченных в стране налогов к объему полученного валового внутреннего продукта (ВВП), поскольку он (ВВП) является всеобщим источником всех налоговых платежей независимо от объекта налогообложения.

Исходя из анализа данного показателя (таблица 2), можно сделать вывод, что по этому показателю налоговое бремя российских налогоплательщиков значительно ниже, чем в большинстве экономически развитых стран, и превышает значение аналогичного показателя лишь США и Японии.

Таблица 2. Удельный вес налоговых поступлений в объеме ВВП в развитых странах мира

При сравнении уровня налогового бремени различных стран необходимо учитывать степень вмешательства государства в различные сферы социально-экономической жизни общества. Так, например, доля налоговых поступлений в казну в общем объеме ВВП в Швеции и Дании превышает 50%, и этот факт не подавляет стимулы к развитию производства. Это объясняется тем, что государство за счет налогов решает многие экономические и социальные задачи, берет на себя ответственность по обеспечению потребности общества в бесплатном образовании, здравоохранении и других социальных услугах. Поэтому доходы государственного бюджета должны иметь соответствующий уровень поступлений. А, например, в США данный показатель колеблется около 30%, так как бюджет не финансирует здравоохранение, образование и культуру. Следовательно, потребность бюджета в средствах на проведение соответствующих социальных мероприятий становится незначительной, и поступление налоговых доходов может быть снижено.

В России вышеперечисленные задачи перекладываются на плечи налогоплательщиков, которые вынуждены решать их самостоятельно за счет своих доходов. Кроме того, в бюджете каждого государства в различных объемах предусмотрены расходы на осуществление оборонительной доктрины: в России и США около 4% годового ВВП, в Японии - до 1%, в Нидерландах и Бельгии военная служба вообще отменена.

Таким образом, для стран с различными моделями рыночной системы хозяйствования (с разной степенью вмешательства государства в экономику) показатель удельного веса налоговых поступлений в ВВП существенно отличается.