Структура и принципы налоговой системы РФ

Налоговая система поэлементно создается и функционирует как единое целое на основании норм права и в соответствии с нормативными установлениями. В этом контексте в совокупности налоговых и иных связанных с ними правоотношений важное значение приобретают индивидуализированные связи, которые «оживляют» конструкцию налоговой системы.

При исследовании налоговой системы необходим институциональный подход и выстраивание разноуровневых взаимодействий.

Во-первых, налоговая система предстает перед нами как определенная правовая система, все элементы которой учреждены (созданы), взаимодействуют и упраздняются в соответствии с законодательными установлениями, т.е. их функционирование имеет нормативное оформление. В силу этого налоговые отношения понимаются как правоотношения.

Безусловно, в этом смысле налоговую систему следует понимать как единый правовой механизм. Приведем мнение В.М. Сырых: «единый механизм правового регулирования сообразно стадиям правового регулирования подразделяется на три компонента: механизм правотворчества, механизм реализации норм права и механизм государственного принуждения». При этом ученый подчеркивает, что каждый из этих составляющих механизмов «действует на своей стадии правового регулирования - правотворчестве, правореализации или применении юридической ответственности - и характеризуется специфическими, только ему присущими правовыми средствами». Кроме того, он обосновывает необходимость и оправданность существования механизма правозащиты, а также выделяет субъектов - участников вышеуказанных отношений. Как резюмирует В.М. Сырых, лишь в таком органическом и согласованном взаимодействии представленных механизмов государство обеспечивает действенное управление обществом.

Рассматривая правоотношение, а в нашем случае - систему правоотношений, вновь обратимся к В.М. Сырых: «правоотношение - это всегда индивидуализированная связь». Данное соображение требует внимательной проработки вопроса о субъектном составе налоговой системы и учета того, что эта индивидуализированная связь возникает в форме субъективных юридических прав и обязанностей, реализация которых приводит всю систему в "живое" состояние. Например, именно от публичных образований исходит основной налоговый императив, что делает прежде всего их обязательными участниками налоговых отношений.

Во-вторых, основная группа отношений (установление, введение и взимание налогов) ориентирована на обеспечение доходов публичных образований посредством совокупности обязательных платежей, что обусловливает необходимость включения экономико-правового института налогов и сборов в моделируемую конструкцию.

Учитывая достоинства и недостатки приведенных в предыдущих материалах позиций, предложим структуру налоговой системы (рисунок 1).

Рисунок 1 - налоговая система государства

Налоговая система России включает:

налогооблагающий состав - Российская Федерация, субъекты РФ (республик - 21, краев - 9, областей - 46, городов федерального значения - 2, автономная область - 1, автономных округов - 4) и муниципальные образования (около 30 тыс.);

состав налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и их представителей - различные физические и юридические лица, на которых в соответствии с действующим налоговым законодательством возложена обязанность по уплате налогов и сборов;

правовая база налоговой системы - совокупность нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые и иные связанные с ними правоотношения, системообразующие связи и функционирование элементов налоговой системы;

система налогообложения - составная часть (подсистема) налоговой системы, структурный состав которой образуют правовая база налогообложения, система налогов и сборов, система управления налогообложением, система органов налогового администрирования, система сбора налогов и сборов, система оказания содействия органам налогового администрирования;

система налоговой безопасности - органы внутренних дел, таможенные органы, органы безопасности, органы прокуратуры;

система судебного разрешения налоговых споров - мировые судьи, конституционные (уставные) суды субъектов РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды, Верховный Суд РФ, Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ;

система исполнения юрисдикционных решений - территориальные органы Федеральной службы судебных приставов и структуры, оказывающие им содействие в исполнении судебных и юрисдикционных решений налоговых органов и органов, наделенных соответствующими полномочиями;

система оказания юридической помощи участникам налоговых правоотношений - адвокатура, нотариат, консультации;

научная база налогообложения и налогового права - субъекты научного анализа и поиска решений проблем налогового права и налогообложения, включающая вузы, научные центры и группы ученых, исследующих проблемы налоговых отношений.

При этом система налогообложения имеет следующий состав:

правовая база налогообложения - совокупность нормативно-правовых актов федерального, регионального, местного, а также международного значения, регулирующих отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов;

система налогов и сборов - совокупность установленных, введенных на соответствующих территориях и взимаемых налогов и сборов;

система управления налогообложением - Президент РФ, Совет Федерации и Государственная Дума Федерального Собрания РФ, а также аналогичные институты на уровне субъектов РФ и местного самоуправления;

- система органов налогового администрирования - Правительство РФ, финансовые органы (Минфин России, финансовые подразделения администраций субъектов РФ и муниципалитетов), налоговые органы и органы, которые пользуются правами и несут обязанности налоговых органов (например, при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии со ст. 34 НК РФ), а также имеют подсистемы учета налогоплательщиков и плательщиков сборов, контроля исполнения налоговой обязанности и др.;

система оказания содействия органам налогового администрирования - органы учета, регистрации и лицензирования, банки, эксперты, специалисты, переводчики, понятые, свидетели;

система сбора налогов и сборов - уполномоченные органы, осуществляющие прием от налогоплательщиков и плательщиков сборов средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджеты и государственные внебюджетные фонды.

Несмотря на то, что положения ст. 25 «Сборщики налогов и (или) сборов» НК РФ утратили силу с 1 января 2007 г., полагаем неоправданным исключать из схемы прохождения денежных средств в виде налогов и сборов структуры, в которых эти денежные средства классифицируются как налоговые поступления.

Каждый из предложенных структурных элементов налоговой системы имеет функциональные связи с другими элементами налоговой системы, а также собственные подсистемы.

Под системным исследованием предметов и явлений окружающего мира (в широком смысле) понимают такой метод, при котором они рассматриваются как части или элементы определенного целостного образования. Эти части, взаимодействуя друг с другом, определяют новые целостные свойства системы, которые могут отсутствовать у отдельных ее элементов. Однако главное, что определяет систему, - это взаимосвязь и взаимодействие ее частей в рамках целого. При этом каждый элемент нужно также рассматривать как определенную целостность, состоящую из частей, и исследовать как систему (концепция системного метода).

Предложенные схемы дают наиболее полное представление о налоговой системе как о совокупности определенных функциональных структурных системообразующих элементов и связей между ними, что позволяет уловить взаимозависимость между этими подсистемами, а также проявить комплексный подход к анализу и оценке налоговой системы государства с учетом интересов федеральных, региональных и местного характера (возможен анализ структуры региональной налоговой системы или ее аналога местного уровня).

Исходя из предложенных подходов и структурных схем, возможна последующая работа по уточнению содержания понятий « налоговая система» и «система налогообложения», а также дальнейшее совершенствование понятийного аппарата налогового права и налогообложения и выработка единой позиции по данной проблематике.

Действующая в Российской Федерации система налогов и сборов установлена налоговым кодексом РФ и строится в соответствии с государственным устройством Российской Федерации. Она включает три уровня: федеральный, региональный и местный. Важно отметить, что критерием выделения видов налогов и сборов является не то, куда (точнее, в какой бюджет) поступают соответствующие налоговые доходы. Распределение и перераспределение налоговых поступлений - отношения, регулируемые нормами бюджетного права. Основными критериями законодательного выделения видов налогов и сборов в Российской Федерации являются законодательный источник установления налога (сбора) и территория, на которой он взимается.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. К ним в соответствии с действующей редакцией ст. 13 налоговым кодексом РФ относятся:

- налог на добавленную стоимость;

-  акцизы;

-  налог на доходы физических лиц;

-  единый социальный налог;

-  налог на прибыль организаций;

-  налог на добычу полезных ископаемых;

-  налог на наследование или дарение;

-  водный налог;

-  сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

-  государственная пошлина.

Региональные налоги (налоги субъектов Российской Федерации) обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Согласно ст. 14 налогового кодекса РФ к региональным налогам относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог.

Региональные налоги вводятся и прекращают действовать на территориях субъектов Российской Федерации в соответствии с налоговым кодексом РФ и законами субъектов Российской Федерации о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются только налоговым кодексом РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Местными налогами признаются налоги, которые установлены налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

К местным налогам в соответствии со ст. 15 налоговым кодексом РФ относятся земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Местные налоги вводятся и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

Применительно к городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу действует особый порядок установления местных налогов. На территории этих двух субъектов Федерации местные налоги устанавливаются налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Федерации о налогах.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Перечисленные элементы налогообложения устанавливаются в порядке и пределах, которые предусмотрены налоговым кодексом РФ. Налогоплательщики и иные элементы налогообложения по местным налогам и определяются непосредственно налоговым кодексом РФ.

Кроме того, этими же субъектами могут быть установлены факультативные элементы налогообложения - льготы по уплате местных налогов. Основания и порядок применения налоговых льгот должны быть определены в порядке и пределах, предусмотренных налоговым кодексом РФ.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы, составляющие в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, могут отменяться только налоговым кодексом РФ.

Законодатель запрещает устанавливать федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные налоговым кодексом РФ. Иными словами, для того чтобы изменить содержание системы налогов и сборов, необходимо внести соответствующие поправки в статьи 13, 14 и 15 налогового кодекса РФ.

Особо стоит отметить, что в систему налогов и сборов не включаются специальные налоговые режимы. И это несмотря на то, что некоторые из них в своем названии содержат слово "налог" (например, единый сельскохозяйственный налог). Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, которые уже установлены и включены в систему налогов и сборов (ст. ст. 13 - 15 налогового кодекса РФ).

Многообразие фискальных платежей дает основание для проведения различных классификаций налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. Платежи, включенные в систему налогов и сборов Российской Федерации, могут быть подразделены в соответствии с различными критериями на: налоги прямые и косвенные; налоги, уплачиваемые физическими лицами и (или) организациями; налоги на доходы (прибыль), имущество и на определенные виды деятельности; целевые налоги и нецелевые; налоги окладные (рассчитываемые налоговыми органами) и неокладные и т.д. Однако на законодательном уровне при определении системы налогов и сборов используется классификация фискальных платежей, выделяющая три основных вида - федеральные, региональные и местные налоги.

Возвращаясь к порядку установления налогов и сборов, необходимо указать, что понятию "законно установленного налога и сбора" неоднократно давалась оценка Конституционным Судом РФ, из анализа решений которого можно сделать следующие выводы:

. Установить налог или сбор можно только законом. Налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными.

. Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти.

. Федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом в предусмотренном законом порядке, и введены в действие в соответствии с действующим законодательством.

. Установление налогов и сборов органами государственной власти субъектов Российской Федерации должно осуществляться в соответствии с Конституцией РФ, имеющей прямое действие, и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в налоговом кодексе РФ. Поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами, их право на установление налогов всегда носит производный характер.

Субъект Российской Федерации вправе самостоятельно решать вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов, содержащийся в налоговом кодексе РФ, порождает только право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок и т.д.

Изложенные положения об установлении региональных налогов в полной мере распространяются и на местные налоги.

. Установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определить в законе (прямо перечислить) все существенные элементы налоговой обязанности.

Существенными элементами налогового обязанности налоговый кодекс РФ называет объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17). Кроме этого, безусловно, должно быть определено лицо, на которое возлагается обязанность по уплате конкретного налога или сбора - налогоплательщик или соответственно плательщик сбора.

Наряду с обязательными элементами налогообложения в актах законодательства о налогах и сборах могут быть предусмотрены и факультативные (дополнительные) элементы, такие как налоговые льготы, основания и порядок их использования.

Один из основных экономических принципов налогообложения состоит в исключении возможности обложения различными налогами одних и тех же объектов. Каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения (п. 1 ст. 38 налогового кодекса РФ). Понятие объекта налога не содержится в налоговом кодексе РФ, оно разрабатывается в недрах науки финансового (налогового) права. Под объектом налога понимают некое основание, имеющее материальное выражение (то есть характеризуемое такими показателями как стоимость, количество или иными физическими характеристиками), с наличием которого у налогоплательщика акты законодательства о налогах и сборах связывают возникновения обязанности по уплате налога (сбора). К объектам налога относятся: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и т.д. Перечень объектов налогообложения данный в п. 1 ст. 38 налогового кодекса РФ не является исчерпывающим.

Согласно ст. 53 налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. налоговая ставка - величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

налоговые ставки в зависимости от характеристики (единицы измерения) налоговой базы подразделяются на: адвалорные - ставки, начисляемые в процентах к стоимостной характеристике налоговой базы; специфические - ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налоговой базы (по отношению к физической характеристике налоговой базы); комбинированные - ставки, применяемые при сочетании стоимостной и физической характеристики налоговой базы. Собственно налоговые ставки могут быть: пропорциональными, то есть имеющими постоянную величину независимо от изменения налоговой базы; прогрессивными, при которых налоговая ставка увеличивается с увеличением налоговой базы, регрессивными, при которых налоговая ставка уменьшается с увеличением налоговой базы.

Налоговый период определен как календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 налогового кодекса РФ).

налоговый кодекс РФ в ст. 52 устанавливает общий порядок исчисления налога, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В ряде случаев налоговый кодекс РФ делает из этого общего правила исключения и возлагает обязанность по исчислению налога на налоговых агентов и налоговые органы.

Так, например, налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом данного налога (ст. 226 налогового кодекса РФ). На налоговых агентов возлагается обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

На налоговые органы, например, возложена обязанность по исчислению суммы транспортного налога, подлежащей уплате налогоплательщиками - физическими лицами (п. 1 ст. 362 налогового кодекса РФ).

Порядок уплаты налога представляется собой установленную актами законодательства о налогах и сборах определенную последовательность действий, которые налогоплательщик должен совершить, чтобы исполнить налоговую обязанность. Порядок уплаты налога конкретизируется по отношению к каждому налогу. Общее требование - сроки уплаты налогов, которые также устанавливаются по отношению к каждому налогу (ст. ст. 57, 58 налогового кодекса РФ).

Под налоговыми льготами налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 налогового кодекса РФ). Необходимо отметить, что использование льгот является правом, а не обязанностью налогоплательщика.