Оценка существенности и аудиторского риска в соответствии с международными стандартами аудита

***

Особенностям оценки существенности и рисков международными стандартами уделено значительное внимание. Для рассмотрения этих вопросов используется совокупность стандартов, таких, как:

Международный стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»[4];

Международный стандарт аудита (МСА) 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита»[3];

Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»[5];

Международный стандарт аудита (МСА) 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»[6];

Международный стандарт аудита (МСА) 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»[7] и другие.

В соответствии с международными стандартами, аудитору следует применять принцип существенности на разных этапах:планирование, проведение аудита, оценкавлияния выявленных искажений, оценкавлияния на финансовую отчетность неисправленных искажений(при их наличии).Искажения можно считать существенными, если предполагается, что они по отдельности или в совокупности могут влиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе аудируемойфинансовой отчетности. Мнение аудитора о существенности формируется на основеимеющихся обстоятельств, связанных с конкретной проверкой, и зависит, в том числе, от размера икачественных характеристик выявленных искажений.

При планировании и проведении аудита от аудитора требуется:

«- выявлять и оценивать риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, основываясь на понимании аудируемой организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации;

- получать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, свидетельствующих о наличии или отсутствии существенных искажений, при помощи разработки и внедрения соответствующих аудиторских процедур в ответ на оцененные риски;

- формировать мнение об аудируемой финансовой отчетности, основываясь на выводах, полученных в результате собранных аудиторских доказательств»[3].

Аудиторский риск является произведением рисков существенного искажения и риска необнаружения.Риск существенного искажения это риск того, что существенное искажение было допущено в финансовой отчетности до начала проведения аудита. Этот риск включает в себя две составляющие: неотъемлемый риск и риск средств контроля.

В соответствии с МСА 315«Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», аудиторуследует выявить и оценить риски существенного искажения:

- на уровне финансовой отчетности;

- на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

При этом МСА 200 трактует риск необнаружения как «риск, заключающийся в том, что в результате выполнения аудитором процедур с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, не будет обнаружено существующее искажение, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с другими искажениями».

Если выбран определенный уровень аудиторского риска, то соответствующий допустимый уровень риска необнаружения будет иметь обратную зависимость по отношению к риску существенного искажения. Так, при увеличении, по мнению аудитора, риска существенного искажения, потребуется снизить риск необнаружения, который может быть принят, а это значит, что более тщательно должны быть собраны аудиторские доказательства.

Таким образом, риск необнаружениясвязан схарактером, сроками и объемом аудиторских процедур, которые аудитор планирует и применяетв целяхуменьшения аудиторского риска.

Полностью устранить риск необнаружения невозможно вследствие неотъемлемых ограничений аудита. Аудитор не в состоянии «получить полную определенность относительно того, что финансовая отчетность свободна от существенного искажения вследствие недобросовестных действий или ошибки. Причина в том, что в каждом аудиторском задании присутствуют неотъемлемые ограничения, вследствие чего большинство аудиторских доказательств, на основании которых аудитор делает выводы и формулирует соответствующее аудиторское мнение, носят скорее убедительный, чем неопровержимый характер. Эти неотъемлемые ограничения аудита могут возникать вследствие:

- природы финансовой отчетности;

- характера аудиторских процедур;

- необходимости проведения аудита в разумные сроки и за разумную цену»[3].

В соответствии с МСА 330"Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски", аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенного искажения посредством разработки и проведения соответствующих аудиторских процедур по этим рискам.

В стандарте определено, что «процедура проверки по существу - аудиторская процедура, предназначенная для выявления существенных искажений на уровне предпосылок. Процедуры проверки по существу включают:детальные тесты видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации;аналитические процедуры проверки по существу» [6].

Аудиторуследует разработать аудиторские процедуры общего характера в отношении оцененных рисков существенного искажениякак на уровне финансовой отчетности, так и на уровне предпосылок. Кроме того, аудитору необходимо выполнить последующие аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых определяются в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности[6].

В определенных случаях аудиторуследует провести тестирование средств контроля для сбора аудиторских доказательств, связанных с операционной эффективностью соответствующих средств контроля:

если оценка аудитором рисков существенного искажения такова, что он готов полагаться на эффективность средств контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу; либо

если одни лишь процедуры проверки по существу не могутгарантировать получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 330, тестирование средств контроля - это «аудиторская процедура, предназначенная для оценки операционной эффективности применения средств контроля с целью предотвращения или выявления и устранения существенных искажений на уровне предпосылок».

При этом, чем больше аудитор полагается на надежность средств контроля, тем более убедительные аудиторские доказательства он должен собрать.

Вопросы существенности и аудиторского риска рассматриваются совокупностью международных стандартов, связанных между собой и функционирующих совместно.

Литература

1. Правило (стандарт) №4 «Существенность в аудите»: утверждено Постановлением Правительства РФот 23 сентября 2002 г. N 696.

2. Правило (стандарт) №8«Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»:утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

3. Международный стандарт аудита (МСА) 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита»: Приложение N 2к приказу Министерства финансовРоссийской Федерацииот 24.10.2016 N 192н.

4. Международный стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»:Приложение N 7 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2016 N 192н.

5. Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»: Приложение N 8 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2016 N 192н.

6. Международный стандарт аудита (МСА) 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»]:Приложение N 9 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2016 N 192н.

7. Международный стандарт аудита (МСА) 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»: Приложение N 11 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2016 N 192н.

8. Международные стандарты аудита: учеб.для вузов/Т.М. Рогуленко, С.В.Пономарева, Ю.В.Слиняков[и др.]/ подред. Т.М.Рогуленко.-М.: ЮРАЙТ, 2014.- 274с.