Порядок привлечения к налоговой ответственности

В соответствии с п.7 ст.114 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков, налоговых агентов только в судебном порядке.

Соотношение налоговой и административной ответственности урегулировано в НК РФ следующим образом.

В п.4 ст.10 НК РФ присутствует норма, согласно которой никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п.2 ст.108 НК РФ). Но если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлечению физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым и административным законодательством. Именно по такому пути шла правоприменительная практика до принятия НК РФ и нового КоАП РФ.

Принятие же нового КоАП РФ положило конец данной практике по той причине, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов (ст.15.3-15.11 вышеуказанного Кодекса) предусмотрен специальный субъект - должностные лица организаций, то есть налогоплательщики и налоговые агенты - физические лица не несут ответственности в соответствии с новым КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.

Говоря об отличиях налоговой ответственности от административной, необходимо отметить, что налоговая ответственность является по своей природе ответственностью карательной, штрафной, на что указывает характер налоговых санкций и практика их применения. Так, налоговой санкцией является штраф. В большинстве случаев его размер зависит от степени общественной опасности налогового правонарушения, за которое он установлен, и он не связан с причиненным таким правонарушением вредом. Целью налоговой санкции является предупреждение совершения налогового правонарушения в будущем; кроме того, она преследует фискальную цель, являясь одним из налоговых доходов бюджетов. Учитывая также то обстоятельство, что само налоговое правонарушение - это нарушение в области государственного управления, поскольку препятствует деятельности налоговых органов по организации взимания налогов и сборов, следует признать, что налоговая ответственность является либо разновидностью административной ответственности, либо явлением, равнопорядковым с ней, и поэтому рассматриваемые виды юридической ответственности не могут применяться одновременно за одно и то же правонарушение в отношении одного и того же лица.

Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не определен. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании, и т.д.

Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности[8].

Например, принудительные меры воздействия применяются в отношении кредитной организации в тех случаях, когда это вытекает из характера допущенных нарушений с учетом того, что применение одних только предупредительных мер воздействия не приносит или не может обеспечить надлежащую корректировку деятельности кредитной организации.

К принудительным мерам воздействия относятся:

- штрафы;

- требование об осуществлении кредитной организацией мероприятий по ее финансовому оздоровлению, в том числе включая требование о предоставлении и выполнении плана мер по финансовому оздоровлению;

- требование о приведении в соответствие величины собственных средств (капитала) и размера уставного капитала кредитной организации в соответствие с пунктом 3 статьи 12 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций";

- требование о реорганизации кредитной организации, в том числе включая требование о предоставлении и выполнении плана мероприятий по реорганизации;

- ограничение проведения кредитными организациями отдельных операций на срок до шести месяцев;

- запрет на осуществление кредитными организациями банковских операций, предусмотренных выданной лицензией, на срок до одного года;

- запрет на открытие филиалов на срок до одного года;

- требование о замене руководителей кредитной организации;

- назначение Временной администрации по управлению кредитной организацией;

- отзыв лицензии на осуществление банковских операций[9].

Налоговые органы должны обладать высоким уровнем профессионализма, чтобы в процессе своей деятельности не нарушить требования правовых норм в сфере налогового права. Однако на практике иногда встречаются некоторые противоречия.

Открытое акционерное общество энергетики и электрификации «Хабаровскэнерго» (далее - ОАО «Хабаровскэнерго», акционерное общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными решения от 09.07.2003 N 06-20/359-839 и требований N 1116 и N 1117 от 09.07.2003 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Советская Гавань и Советско-Гаванскому району, правопреемником которой в настоящее время является Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 5 по Хабаровскому краю (далее - инспекция по налогам и сборам, налоговый орган), в соответствии с которыми акционерное общество обязано уплатить плату за пользование водными объектами (далее плата) в сумме 68668 руб., пени в сумме 2211 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в сумме 13734 руб.

Решением суда от 17.10.2003 заявленные требования удовлетворены в части взыскания платы в сумме 65219 руб. и соответствующей пени, а также штрафа в сумме 13044 руб. со ссылкой на то, что за забор воды из поверхностных источников (морская вода) для технологических нужд и из подземных источников для водоснабжения населения расчет платы за пользование водными объектами произведен акционерным обществом по ставкам платы, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.11.2001 N 826 "Об утверждении минимальных и максимальных ставок платы за пользование водными объектами по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам" (далее - Постановление Правительства РФ N 826), с учетом льгот, установленных Законом Хабаровского края от 30.12.2002 N 82 "О бюджетной системе Хабаровского края на 2003 год" (с последующими изменениями, далее - Закон Хабаровского края N 82) в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (далее - Федеральный закон N 71-ФЗ), поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления платы в сумме 65219 руб., пени за ее несвоевременную уплату и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 13044 руб. Одновременно суд отказал в признании недействительными оспариваемых актов в части взыскания платы в сумме 3449 руб., соответствующей пени и штрафа в сумме 690 руб., так как акционерным обществом неправильно определен размер платы за забор воды из подземных источников для технологических нужд. Поэтому заявленные требования в указанной части являются необоснованными.

Федеральным Арбитражным судом Дальневосточного округа решение Арбитражного суда Хабаровского края от 17.10.2003 по делу N А73-7368/2003-14 оставлено без изменения[10].

Итак, судебный порядок привлечения к налоговой ответственности достаточно сложен требует определенных знаний в области права и экономики рассмотрим порядок привлечения к налоговой ответственности на примере.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Петропавловску-Камчатскому (далее - инспекция по налогам и сборам, налоговый орган) обратилась в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением о взыскании с гражданки З, осуществляющей предпринимательскую деятельность без образования юридического лица на основании свидетельства о государственной регистрации N 356 от 19.02.1998 (далее - предприниматель), 1347360 руб. 75 коп., составляющих недоимку по подоходному налогу в сумме 515927,22 руб., недоимку по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР) - 318951 руб., недоимку по страховым взносам в территориальный и федеральный Фонды обязательного медицинского страхования (далее - Территориальный ФОМС, Федеральный ФОМС) соответственно - 52574 руб. и 3093 руб., пени за несвоевременную уплату указанных налога и страховых взносов - 278706,49 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) - 178109,04 руб.

Решением суда от 14.11.2002 заявленные требования удовлетворены частично: с предпринимателя З. взыскано 117379,31 руб., в том числе: недоимка по подоходному налогу и страховым взносам в сумме 67447,31 руб., пени - 48932 руб. и штраф - 1000 руб.

Суд признал правомерными требования налогового органа по взысканию за 1998 год недоимки по подоходному налогу в сумме 4576,32 руб., поскольку сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определена инспекцией по налогам и сборам расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 5 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках в связи с отсутствием у предпринимателя З. учета доходов и расходов, а также требования о взыскании недоимки по страховым взносам в ПФР в сумме 7109 руб. и пени за несвоевременную уплату страховых взносов и налога в сумме 9865,68 руб.

Валовой доход за 1999 год, подлежащий обложению подоходным налогом, определен судом в сумме 148960 руб., так как суд принял во внимание как надлежаще подтвержденные расходы в сумме 1738499 руб. по закупу товаров, прочие расходы в сумме 38523,91 руб., а также вычеты в сумме 6892 руб., поэтому удовлетворил требования налогового органа в части взыскания недоимки по подоходному налогу в сумме 24740 руб., по страховым взносам в ПФР - 25411 руб., по страховым взносам в Федеральный и Территориальный ФОМС - 3611 руб. и пени в сумме 40066,32 руб.

На основании статей 112, 114 НК РФ штрафные санкции взысканы судом в сумме 1000 руб. с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, тяжелого материального положения предпринимателя, являющейся пенсионеркой, на иждивении которой находится больная мать и сын.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решение суда первой инстанции изменено: с предпринимателя З. взысканы недоимка по подоходному налогу в сумме 29316,32 руб., пени за его несвоевременную уплату и штраф в сумме 1000 руб. В удовлетворении требований о взыскании недоимки по страховым взносам во внебюджетные фонды, пени за их несвоевременную уплату и штрафов отказано, так как налоговым органом во время проверки не проверялась правильность начисления и своевременность перечисления указанных страховых взносов, поэтому у последнего отсутствовали правовые основания для принятия решения об их взыскании, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за их неполную уплату.

Законность принятых судебных актов проверяется по жалобе инспекции по налогам и сборам, которая просит их отменить в части и принять новое решение о взыскании с предпринимателя З. подоходного налога в сумме 308810 руб., пени в сумме 94599,62 руб. (по состоянию на 04.07.2001) и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 61762 руб.

В частности, заявитель жалобы указывает на неправомерное принятие судом документов, подтверждающих расходы предпринимателя в сумме 1738499 руб. на закуп товара, так как в ходе встречной проверки не подтвержден факт приобретения в 1999 году предпринимателем З. товара на указанную сумму в ООО «Дальимпекс», поскольку последнее в 1999 году реализацию товара физическим лицам не производило, а заключало сделки только с юридическими лицами. Поэтому налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не приобретала товары у данного общества и необоснованно отнесла на расходы 1738499 руб., уменьшив налогооблагаемую базу по подоходному налогу за 1999 год, в связи с чем считает правомерным требование о взыскании недоимки по подоходному налогу, пени и штрафа.

Предприниматель З. в отзыве на жалобу возражает против доводов жалобы, указывает на то, что нарушений налогового законодательства ею не допущено.

Инспекция по налогам и сборам и предприниматель З. надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения жалобы, участия в судебном заседании не принимали.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых судебных актов в обжалуемой части и удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, инспекцией по налогам и сборам проведена выездная налоговая проверка предпринимателя З. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.1998 по 31.12.1999, о чем составлен акт проверки от 29.01.2001 N 08-11/15. В ходе проверки установлено, что предприниматель З. осуществляла продажу продовольственных товаров (овощей и фруктов) населению на арендуемой площади с применением контрольно-кассовой машины и на лотке. Раздельный учет реализации товаров на складе и на лотке не велся, что является нарушением пункта 3 статьи 4 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" от 31.07.1998 N 148-ФЗ.

Налоговой инспекцией установлено занижение предпринимателем З. совокупного годового дохода за 1998 год на 42528,79 руб., за 1999 год - на 1526924 руб., составляющих сумму документально не подтвержденных налогоплательщиком расходов. Поэтому налоговым органом, в соответствии с пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 5 НК РФ, применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений по нему, материалов встречных проверок, инспекцией по налогам и сборам 04.07.2001 принято решение о привлечении предпринимателя З. к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога и страховых взносов во внебюджетные фонды:

- по подоходному налогу - 103185,44 руб.;

- по страховым взносам в ПФР - 63790,20 руб.;

- по страховым взносам в Федеральный ФОМС - 618,6 руб.;

- по страховым взносам в Территориальный ФОМС - 10514,8 руб.

Предпринимателю З. предложено уплатить не полностью уплаченный налог и взносы, а также пени за их несвоевременную уплату:

- подоходный налог - 515927,22 руб., пени - 160284,29 руб.;

- страховые взносы в ПФР - 318951 руб., пени - 101393,89 руб.;

- страховые взносы в ФФОМС - 3093 руб., пени - 946,14 руб.;

- страховые взносы в ТФОМС - 52574 руб., пени - 16082,17 руб.

Поскольку требование от 04.07.2001 N 08-26/1015/9225 об уплате 1347360,75 руб. предпринимателем в добровольном порядке не исполнено, инспекция по налогам и сборам обратилась с заявлением о взыскании указанной суммы в судебном порядке.

Апелляционной инстанцией арбитражного суда правомерно удовлетворены заявленные требования в части взыскания недоимки по подоходному налогу в сумме 29316,32 руб., соответствующей суммы пени за его несвоевременную уплату и штрафа по пункту 1 статьи 122 ПК РФ в сумме 1000 руб., поскольку, согласно статьям 11 и 12 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 07.12.1991 N 1998-1, объектом налогообложения у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является полученный в календарном году совокупный доход, уменьшенный на сумму документально подтвержденных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством Российской Федерации.

Пункт 12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" также предусматривает, что в состав расходов включаются фактически произведенные и документально подтвержденные плательщиком расходы, непосредственно связанные с получением дохода.

Судом обоснованно приняты в качестве доказательств, подтверждающих расходы предпринимателя З. в 1999 году по закупу товаров в сумме 1738499 руб., квитанции ТОО "Дальимпекс" к приходным кассовым ордерам, оформленные в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ, а также фактуры, в которых указаны наименование, количество и стоимость товара. Представленный инспекцией по налогам и сборам акт встречной проверки ООО "Дальимпекс" от 20.10.2000, свидетельствующий о том, что указанное общество в 1999 году не осуществляло реализацию товара физическим лицам, не может служить основанием для отказа в признании расходов покупателя, поскольку не опровергает доказательства, представленные предпринимателем. Кроме этого, следует отметить, что встречная проверка проводилась в ООО «Дальимпекс», а квитанции к приходным кассовым ордерам оформлены ТОО «Дальимпекс», и налоговым органом не представлены доказательства, что это одно и то же юридическое лицо.

Поэтому не может быть принят во внимание как противоречащий материалам дела довод заявителя жалобы со ссылкой только на акт встречной проверки о том, что предприниматель не приобретала товары у данного общества.

Апелляционной инстанцией также правомерно отказано налоговому органу во взыскании недоимки по страховым взносам во внебюджетные фонды, пени и штрафов, поскольку актом проверки не зафиксировано каких-либо нарушений предпринимателем З. при исчислении и уплате страховых взносов во внебюджетные фонды за 1998 - 1999 годы, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия оспариваемого решения в указанной части. Постановление апелляционной инстанции в этой части является законным и обоснованным и инспекцией по налогам и сборам не обжалуется.

С учетом изложенного у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены принятых судебных актов в обжалуемой части и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 14.11.2002, постановление апелляционной инстанции от 15.10.2003 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А24-2783/01 (А49-2783/01) оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения[11].

Таким образом, в первой главе выпускной квалификационной работы была рассмотрена общая характеристика налоговой ответственности, но для того чтобы наступила ответственность, необходимо основание - таким основанием в данном случае выступает налоговое правонарушение.