Аудит удержаний и вычетов из заработной платы

На третьем этапе аудиторской проверки, аудитор проверяет законность и полноту удержаний из заработной платы и из других выплат, правильность применения налоговых вычетов, соблюдение законодательства при расчетах с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению. Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда и совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на три группы:

1) обязательные удержания:

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

- по исполнительным документам;

2) удержания по инициативе работодателя:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность, а также при выдаче денежных средств под отчет на хозяйственные нужды;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в соответствии со ст.155 и 157 ТК РФ;

- при увольнении работника до окончания рабочего года, в счет которого он получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска;

- для возмещения ущерба, причиненного по вине работника предприятию (ст.238 ТК РФ);

3) удержания, производимые по согласованию между работником и работодателем:

- алиментов по письменному заявлению работника;

- сумм в погашение займов, кредитов, выданных работнику;

- профсоюзных взносов;

- на благотворительные цели.

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, в случаях, предусмотренных ФЗ, а также при удержании по нескольким исполнительным - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст.138 ТК РФ). При удержании из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на детей, возмещении вреда здоровью другого лица и др. размер удержаний из заработной платы не может превышать 70%. Проверка правильности удержаний из заработной платы осуществляется аудитором выборочно.

Основным видом удержания, которому при проверке уделяется главное внимание, является налог на доходы физических лиц. Этот налог регулируется главой 23 НК РФ. Приступая к проверке правильности удержания НДФЛ, аудитору сначала необходимо выявить суммы, которые подлежат обложению данным налогом. Плательщиками НДФЛ являются физические лица, получившие доходы. Доходами признаются заработная плата, дивиденды, проценты, арендная плата. Физические лица делятся на резидентов – пребывающих на территории РФ не менее 183-х календарных дней и нерезидентов – остальные. Резидент обязан уплачивать налог на доходы вне зависимости от места их получения (ст.209 НК РФ). Нерезиденты должны платить НДФЛ только с доходов, полученных на территории РФ. Обязанность по уплате НДФЛ возложена ст.226 НК РФ на работодателей (налоговых агентов). Налоговые агенты обязаны удерживать налог со всех видов доходов физических лиц, кроме следующих:

- доходы, не подлежащие налогообложению по ст.217 НК РФ (государственные пособия (кроме пособий по временной нетрудоспособности) и пенсии, алименты, гранты, стипендии и др.);

- доходы, полученные индивидуальными предпринимателями, которые уплачивают НДФЛ самостоятельно в соответствии со ст.227 НК РФ;

- выигрыши в лотерею, на тотализаторах (физические лица самостоятельно уплачивают налог с суммы выигрыша) [11].

Кроме того, самостоятельно физические лица уплачивают НДФЛ в случае получения следующих доходов: по договорам гражданско-правового характера, найма или аренды с другими физическими лицами, доходы за пределами РФ (только для резидентов), доходы от налогового агента без удержания им НДФЛ.

При определении размера налогооблагаемой базы налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты: стандартные (ст.218 НК РФ), социальные (ст.219 НК РФ), имущественные (ст.220 НК РФ) и профессиональные (ст.221 НК РФ) налоговые вычеты. Наиболее распространенной группой вычетов являются стандартные вычеты, т.к. их производят непосредственно сами организации, в то время как право на остальные группы вычетов налогоплательщики, как правило, подтверждают самостоятельно. Стандартные налоговые вычеты включают: вычет в размере 3000 руб. – инвалидам ВОВ, инвалидам, перенесшим лучевую болезнь; 500 руб. – инвалиды I, II группы, афганцы, чернобыльцы; 400 руб. – всем остальным сотрудникам, пока их совокупный доход не достиг 40000 руб.; 1000 руб. – на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, если учится на дневном отделении, то до 24 лет, пока совокупный доход не достигнет 280000 руб. На получение социальных налоговых вычетов налогоплательщик имеет право в сумме доходов, перечисляемых им на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения; в сумме, уплаченной налогоплательщиком за свое обучение в образовательных учреждениях; за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также услуги по лечению супругов, родителей, детей. Право на получение имущественных налоговых вычетов имеет налогоплательщик в суммах, полученных им от продажи жилых домов, квартир, садовых или земельных участков; в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры. Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики – физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы, адвокаты; налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера и авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение и использование произведений науки, литературы, искусства. Аудитор должен проверить имеет ли право налогоплательщик на получение налоговых вычетов.

После проверки исчисления налоговой базы аудитор проверяет правильность применения налоговых ставок. Ст.224 НК РФ предусматривает четыре вида ставок НДФЛ – 13, 30, 35 и 9%. Для доходов, облагаемых 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных и профессиональных). Также ставка 13% применяется к следующим доходам: доходы в виде материальной выгоды, доходы, полученные по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения (в случае вноса взносов организацией). Налоговая ставка 35% устанавливается для следующих доходов: выигрыши в лотерею, выигрыши и призы в конкурсах в части превышения 2000 руб. в течение налогового периода, страховые выплаты по договорам добровольного страхования на срок менее 5-ти лет в части превышения сумм взносов, процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы и др. Согласно ст.224 НК РФ налоговая ставка 30% устанавливается для доходов, получаемых нерезидентами. Ст.217 НК РФ устанавливает налоговую ставку в размере 9% для доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов. Для расчета НДФЛ используют расчетно-платежную или расчетную ведомость. Также сведения об удержаниях и вычетах работников отражаются в лицевом счете. Аудитор проверяет правильность заполнения этих документов и расчетов сумм удержанных из заработной платы.

Другим видом удержаний является удержание по исполнительным листам. По исполнительным листам судов производятся удержания алиментов (штрафов). Они могут удерживаться и по заявлению работника. Здесь аудитору необходимо проверить наличие полученных исполнительных листов, их регистрации в специальном журнале. Кроме того, необходимо проверить правильное исчисление сумм алиментов и отражение их на счетах бухгалтерского учета. Размер алиментов на несовершеннолетних детей устанавливается в следующем размере: на 1 ребенка – 1/4, на 2 детей – 1/3, на 3 детей и более – 1/2 заработка (дохода) за вычетом налога на доходы. Причем аудитору необходимо знать, что удержание алиментов происходит со всех видов дохода как по основной, так и по совмещенной работе, со всех видов доплат, с оплаты за время отпуска, с пособий по временной нетрудоспособности, с вознаграждения за общие годовые итоги работы. Исключением являются суммы разовых единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных условиях, не носящих постоянный характер, разовой материальной помощи. Удержанные из заработной платы алименты должны быть в трехдневный срок со дня выдачи зарплаты выданы взыскателю из кассы или переведены по почте. Здесь аудитор проверяет правильность расчета и удержания алиментов.

Наиболее распространенный вид удержания – это удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается ТК РФ, а именно главой 39 «Материальная ответственность работника». Существуют полная и частичная материальная ответственность. Полная материальная ответственность, возникает при заключении договора о полной материальной ответственности между организацией и работником, который отвечает за сохранность имущества. При такой форме ответственности работник обязан возместить прямой действительный ущерб в полном размере. Договор заключают в двух экземплярах: один хранится в организации, другой – у работника. Частичную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, если ущерб причинен в ходе трудового процесса. Эта ответственность не может превышать среднего месячного заработка виновного работника на день выявления ущерба. Если работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его среднемесячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Аудитор проверяет, заключены ли договоры с работниками о полной материальной ответственности. [14]

Кроме этого, выделяют и другие виды удержаний: удержания из заработной платы, производимые работодателем; удержания подотчетных сумм; удержания по договорам займа. Трудовое законодательство предоставляет право работодателю производить удержания из заработной платы работника, только в случаях предусмотренных законодательством:

– возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет зарплаты;

– погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность;

– возврат сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок;

– при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.

Заработная плата, излишне выплаченная работнику, не может быть с него взыскана, за исключением случаев:

1. счетной ошибки;

2. если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда или простое;

3. если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Необходимость производить удержание подотчетных сумм из зарплаты работника может возникнуть в том случае, когда работником не был своевременно представлен авансовый отчет и не возвращен выданный аванс на командировочные расходы или на приобретение материальных ценностей. В такой ситуации работодатель вправе удержать авансированную подотчетную сумму из заработной платы работника. По общему правилу, для осуществления удержания необходимо соблюдать два условия:

1. приказ об удержании подотчетной суммы должен быть составлен не позднее месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса;

2. необходимо письменное согласие работника на удержание подотчетной суммы.

В том случае, когда и если указанные условия соблюдены, выписывается приходный кассовый ордер на сумму или часть суммы невозвращенного аванса, по которому и взыскивается (удерживается) подотчетная сумма. Ситуация с удержанием из зарплаты работника денежных средств по договорам займа во многом сходна с удержаниями по исполнительным листам. В любом случае, договор займа является гражданско-правовым договором, и взыскание денежных средств по нему осуществляется в четвертую очередь. Многое зависит от того, кто именно предоставил работнику кредит и на каких условиях. Возможна ситуация, при которой организация перечислила работнику по договору беспроцентного займа денежные средства на приобретение жилья. В этом случае в гражданско-правовом договоре может быть прямо предусмотрена возможность ежемесячного удержания определенной фиксированной суммы из заработной платы работника в счет погашения задолженности. Такое удержание будет совершенно обоснованным, так как, с одной стороны оно предусмотрено гражданско-правовым договором, а с другой стороны имеется согласие работника на это удержание. В том случае, если заем взят в сторонней организации, например, в банке, удержания из зарплаты могут производиться только на основании исполнительного документа, оформленного уполномоченным на то органом [15].

Также аудитор должен проверить правильность расчетов по ЕСН (единому социальному налогу). С 1 января 2001г. главой 24 НК РФ установлен единый социальный налог (ЕСН), который предназначен для мобилизации средств для реализации прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Он объединяет в себе страховые взносы, направляемые в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, а также Фонд обязательного медицинского страхования. Поэтому при проверке расчетов по ЕСН аудитору необходимо проверить правильность определения налоговой базы для исчисления налога, правильность применения налоговых ставок, установить порядок и сроки уплаты налога на предприятии, а также их документальное обоснование и проверить правильность отражения соответствующих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Как было отмечено выше, Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) образован в целях обеспечения социального страхования. Он предназначен для выплаты государственных пенсий, оказания материальной помощи престарелым и нетрудоспособным гражданам и т.д. Для этого каждая организация и предприятие, а также индивидуальные предприниматели производят ежемесячно сверх оплаты труда отчисления в ПФР в соответствии с установленным в централизованном порядке тарифом страховых взносов. Социальное страхование распространяется на все категории работников независимо от места их работы и должности, является обязательным и осуществляется за счет взносов предприятий, которое должно зарегистрироваться в качестве страхователя в отраслевом или региональном отделении Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ). Средства ФСС РФ расходуются на оплату больничных листов по болезни, беременности и родам, пособия на рождение ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, пособия на погребение, на оплату путевок в санатории и дома отдыха и другие выплаты. Обязательное медицинское страхование призвано обеспечить всем гражданам страны равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи. В этих целях все организации, независимо от форм собственности, а также индивидуальные предприниматели обязаны перечислять взносы в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС РФ). Так как медицинское страхование создано с целью гарантии гражданам на случай возникновения необходимости медицинской помощи и проведения профилактических мероприятий за счет средств этого фонда, для этого создаются Федеральный (ФФОМС РФ) и территориальные (ТФОМС РФ) фонды обязательного медицинского страхования как самостоятельные некоммерческие финансово-кредитные учреждения [17].

Приступая к проверке данного раздела бухгалтерского учета, аудитор сначала устанавливает правильность определения налоговой базы, которая регламентируется главой 24 НК РФ, а именно ст.237 НК РФ. При этом аудитору необходимо учесть, что в нее не включаются суммы, указанные в ст.238 и ст.239 НК РФ (государственные пособия, пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, беременности и родам, компенсационные выплаты и др.). Таким образом, налоговая база (для лиц, являющихся работодателями) будет определяться как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а также по авторским договорам. Налоговая база для налогоплательщиков, не производящих выплаты физическим лицам (индивидуальные предприниматели, адвокаты), будет определяться как сумма доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Далее аудитором проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст.241 НК РФ. Согласно данной статьи, страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Кроме того, внутри каждой группы они подразделяются на работодателей, производящих выплаты физическим лицам, и работодателей, выступающих в качестве сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также индивидуальных предпринимателей, не привлекающих наемный труд, и адвокатов соответственно. Таким образом, аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, размер страхового тарифа. Аудитору следует помнить, что работодатели должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Т.е. часть налога, которую они уплачивали в ПФР, теперь, уплачивается в федеральный бюджет. Таким образом, страховой тариф разделен на две части. За счет первой части финансируется страховая, а за счет второй – накопительная часть трудовой пенсии. Размер каждой части зависит от возраста работников (родившихся до 1966 г. и с 1967 г.). Также аудитор проверяет порядок исчисления и сроки уплаты налога. Налог уплачивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была начислена зарплата. В заключение аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских записей. Расчеты по единому социальному налогу ведутся на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открываются 3 субсчета: 69.1 – «Расчеты по социальному страхованию», 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению», 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию». По кредиту счета 69 должны отражаться суммы отчислений в ПФР, ФСС РФ, ФОМС. При этом записи производятся в корреспонденции со:

счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации (Дт 20, 23, 25, 26, 44 и др. Кт 69);

счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части отчислений, производимых за счет работников предприятия (Дт 70 Кт 69);

счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму пеней за несвоевременный взнос платежей (Дт 99 Кт 69);

счетом 51 «Расчетный счет» - на сумму, полученную в случаях превышения соответствующих расходов над платежами (Дт 51 Кт 69).

По дебету счета 69 должны отражаться перечисленные суммы платежей (Дт 69 Кт 51).

С 1 января 2010 года вместо единого социального налога вводятся страховые взносы: в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Фонды (федеральный и территориальные) обязательного медицинского страхования. Общий порядок расчета и уплаты страховых взносов будет регулироваться Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС»

По окончании проверки аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет отчет о проделанной работе и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы.