Внутренний аудит учетной политики

 

Организация ЗАО «Центр НТУиК» является субъектом малого предпринимательства и обязательному аудиту бухгалтерской отчетности не подлежит, так как не является открытым акционерным обществом, объем выручки от реализации услуг за год не превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством минимальный размер оплаты труда, сумма активов баланса на конец отчетного года не превышает в 200 тысяч раз установленный МРОТ.

Однако проведение внутреннего аудита для предприятия периодически необходимо, потому что он представляет собой непосредственно систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит учетной политики – это регламентированная внутренними документами проверка аспектов учетной политики, осуществляемая специальным представителем организации.

Внутренний аудит учетной политики состоит из следующих этапов:

o определение цели и задач аудита;

o рассмотрение объектов внутреннего аудита учетной политики;

o определение источников информации для проверки;

o определение основных методов внутреннего аудита учетной политики;

o проведение непосредственно аудита и оформление полученных результатов

Цель внутреннего аудита учетной политики – помощь органам управления предприятием в формировании и исполнении учетной политики в области основных её аспектов. Общая схема внутреннего аудита учетной политики представлена на рис. ( см. приложение 10 ).

Сейчас данная процедура на предприятии не проводится. Однако, выполнение её можно возложить на одного из сотрудников фирмы, что повысит эффективность управляющей деятельности и не приведет к повышению затрат. Проведем внутренний аудит учетной политики ЗАО «Центр НТУиК».

Одним из основных этапов проведения аудиторской проверки является оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля (СВК) - совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а также выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности .

Такой контроль позволяет осуществлять эффективное ведение бизнеса, обеспечивать соблюдение действующего законодательства, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, предотвращать ошибки и хищения, обеспечивать точность, полноту, защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы бухгалтерского учета, и включает:

систему учета;

контрольную среду;

процедуры контроля.

Для понимания системы внутреннего контроля внутренний контроллер должен иметь представление о всех ее элементах.

Система бухгалтерского учета (СБУ) - совокупность конкретных форм и методов, зафиксированных в учетной политике предприятия, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности .

Контрольная среда - понятие, характеризующее общее отношение, осведомленность и практические действия руководства и (или) собственников экономического субъекта, направленные на установление и поддержание СВК на данном экономическом субъекте.

При изучении контрольной среды должен получить представление, достаточное для оценки позиций руководства, администрации по отношению к проводимым мероприятиям, понимания ими важности этих мероприятий для предприятия. Процедуры контроля - проверки, выполняемые должностными лицами и работниками предприятия.

Внутренний контроллер должен дать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемым на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности, и выяснить, способствует ли уровень системы внутреннего контроля обеспечению выполнения возложенных на него задач[37].

Проверку системы внутреннего контроля организации целесообразно проводить в два этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

2) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля[2 ].

I этап. Общее знакомство с системой внутреннего контроля и первичная оценка надежности системы внутреннего контроля

В начале работы следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Ознакомление с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предварительной стадии проверки может быть произведено на основании устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Результатом такого ознакомления должно стать заполнение внутренним аудитором теста «Оценка системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля». На этой стадии оценивается информация, необходимая для разработки стратегии проверки.( см. приложение 11 )После заполнения теста в ЗАО получается, что из 42 вопросов в тесте, рекомендуемом учебной литературой для характеристики внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета не характерны для ЗАО «Центр НТУиК» 13 вопросов, то есть было отвечено на 29 вопросов.

Процентное отношение положительных ответов к общему количеству вопросов, участвующих в опросе, составило 62% и является базой для оценки. Соответственно уровень системы внутреннего контроля можно определить как высокий.

Итоги первоначального знакомства с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля недостаточны для того, чтобы сделать вывод о действенности системы внутреннего контроля.

На основании заполненной таблицы выводится оценка по каждому разделу и этапу в целом, и далее проверка планируется с учетом полученных результатов. Также следует обратить внимание на участки, на которые оказывают влияние вопросы, имеющие отрицательный ответ, хотя в целом по данному разделу выставлена оценка "средняя" или "высокая".

Результаты выведения оценок по разделам приведены в таблице (см. приложение 12).

В результате проведенных исследований можно сделать вывод, что полагаться на систему внутреннего контроля ЗАО «Центр НТУиК», подлежащего проверке, вполне можно.

По итогам процедуры первичной оценки надежности СВК оценка надежности системы внутреннего контроля в ЗАО определена как высокая. Таким образом, необходимо планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения.

Также следует осуществить процедуры подтверждения достоверности этой системы (II этап).

II этап. Подтверждение оценки существенных элементов внутрипроизводственного контроля

Второй этап проверки является процедурой подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля, выявленной на предыдущих этапах. Названная процедура может быть произведена на основании изучения, анализа и оценки сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Необходимо заполнить следующий тест ( см. приложение 13 ).

Таким образом, при анализе ответов теста можно отметить, что из 30 предложенных вопросов 4 были исключены. Получен 21 ответ « Да» и 5 «Нет» из 26 заданных вопросов. Следовательно, базой будет являться 21/26= 80%, что свидетельствует о высокой оценке системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Последствия выведенных оценок приведены в таблице (см. приложение 14).

Степень надежности система бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ЗАО «Центр НТУиК» высокая и составляет (62+80)/2= 71%.

Перейдем непосредственно к аудиту учетной политики. Аудитор должен проверить следующие контрольные моменты:

- наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики экономического субъекта;

- соответствие принятой учетной политики требованиям действующих законодательных нормативных актов ;

- соответствие принятой учетной политики характеру и масштабам деятельности экономического субъекта;

- соблюдение при подготовке учетной политики допущении требований, установленных нормативными актами;

- полноту раскрытия избранных при разработке учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на формирование показателей бухгалтерской отчетности;

- принятую у экономического субъекта систему внутренней отчетности;

- должностные инструкции;

- утвержденные системы и графики документооборота;

- выбор формы ведения бухгалтерского учета;

- порядок проведения инвентаризаций имущества и обязательств;

- рабочий план счетов бухгалтерского учета;

- варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого порядка.

Отдельно изучаются методологические вопросы учетной политики, оценивается эффективность их применения. К таким вопросам относятся:

- методы начисления амортизации основных средств, обоснованность их применения;

- классификационные требования, предъявляемые к объектам нематериальных активов;

- избранный порядок отражения в бухгалтерском учете начисления амортизации по объектам нематериальных активов;

- избранный порядок отражения в бухгалтерском учете процесса заготовления и приобретения материалов (применение или неприменение счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»);

- выбранный метод оценки запасов при их списании в производство (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости, по фактической себестоимости единицы);

- применяемые методы калькулирования себестоимости продукции;

- порядок учета и финансирования ремонта основных средств;

- перечень создаваемых резервов предстоящих расходов и платежей;

- порядок учета расходов будущих периодов;

- вариант оценки незавершенного производства;

- способы распределения косвенных затрат;

- порядок списания общехозяйственных расходов и расходов на продажу;

- выбранный вариант отражения в бухгалтерском учете выпуска готовой продукции;

- выбранный вариант оценки готовой продукции;

- выбранный вариант оценки товаров;

- перечень и правомерность (соответствие положениям учредительных документов) создания резервов, образуемых за счет чистой прибыли экономического субъекта и наличие положений о порядке их образования и использования;

- порядок использования чистой прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;

- выбранный вариант отражения в бухгалтерской отчетности текущей части долгосрочных кредитов и займов.

Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать его при проведении аудита.

В первой графе отражены положения учетной политики, во второй – ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, а в третьей – основные альтернативные варианты. В гр. 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.(см. приложение 15 )

После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:

- учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;

- положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;

- большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономического субъекта не приведено.

Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Основные положения, которые должны быть включены в учетную политику в целях налогообложения, приведены в приложении 16.

В соответствии с разработанным внутренним планом и программой аудита был проведен аудит организации бухгалтерского учета ЗАО «Центр НТУиК»(см. приложение 17,18).

Проверка осуществляется в два этапа. Первый этап - проверка учетной политики как основного организационного документа проверяемого экономического субъекта. Второй этап - проверка применения утвержденной учетной политики.

Для выполнения первого этапа учетная политика аудируемой организации оценивалась по критериям, которые являются едиными независимо от отрасли и масштабов деятельности организации. Сначала была поставлена цель - проверка соответствия учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета требованиям действующего законодательства и специфике деятельности экономического субъекта. А затем – задачи:

- проверка наличия учетной политики;

- проверка соответствия требованиям законодательства порядка утверждения учетной политики;

- проверка полноты и соответствия требованиям законодательства положений учетной политики;

- проверка полноты и соответствия положений учетной политики специфике деятельности.

Основные вопросы, подлежащие выяснению в ходе аудита учетной политики ЗАО «Центр НТУиК»:

- наличие учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

- своевременность утверждения учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета;

- фактическое утверждение учетной политики распорядительным документом по аудируемой организации;

- обоснованность внесения изменений в учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета;

- адаптивность учетной политики при изменении законодательства.

В качестве источников информации при проведении аудита учетной политики организации были использованы:

Устав организации (см. приложение 19);

Положение и приказ об утверждении положения об учетной политике организации (см. приложение 8);

Приложения к приказу об утверждении положения об учетной политике организации:

- рабочий план счетов (Приложение 7),

- образцы форм первичных документов, самостоятельно разработанных организацией,

- должностная инструкция главного бухгалтера (Приложение 9),

- список (перечень) должностей лиц, имеющих право подписи первичных документов,

- список (перечень) должностей лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет,

- другие приложения к приказу об утверждении положения об учетной политике организации.

Учетная политика как документ рассматривается только сплошным методом и в полном объеме. В ходе выполнения данного этапа проверки выяснилось следующее:

· В организации ЗАО «Центр НТУиК» разработана учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета на 2004 год и утверждена приказом руководителя организации.

а) Учетная политика оформлена в виде единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению.

б) Порядок утверждения данного документа соответствует всем требованиям законодательства.

в) Положения учетной политики отвечают требованиям законодательства и специфике деятельности организации.

г) Требование полноты соблюдено.

д) Разработаны и утверждены такие приложения к приказу об утверждении положения об учетной политике организации, как рабочий план счетов; образцы форм первичных документов, самостоятельно разработанных организацией; список должностей лиц, имеющих право подписи первичных документов; перечень должностей лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет.

е) График документооборота и должностная инструкция главного бухгалтера не были в наличии приложений к приказу об учетной политике организации.

На втором этапе проверки обследовано применение декларированных способов. Данный этап выполнялся на протяжении всего процесса аудита по всем проверяемым объектам учета. В результате осуществления второго этапа было подготовлено суждение по следующим вопросам:

- правильности применения декларированных способов ведения бухучета;

- достаточности элементов учетной политики и их соответствия масштабам деятельности экономического субъекта;

- целесообразности применения указанных способов.

По окончании данного этапа было выявлено, что в организации ЗАО «Центр НТУиК» отличий между фактически применяемыми методами бухгалтерского учета и положениями утвержденной учетной политики нет.

Аудит соответствия положений учетной политики аудируемого субъекта нормативным актам представлен в приложении 20. Предлагается балльная система оценки учетной политики как организационного документа проверяемого экономического субъекта. Сумма всех баллов по всем ответам берется за 100%; максимальная сумма баллов равна 190 (38 тестов по 5 баллов максимум каждый). Чем подробнее сформирован тест оценки учетной политики, тем объективнее аудиторская оценка. В последней колонке использованы обозначения: оценка ответа в 5 баллов означает закрепление элемента (способа, приема) в составе учетной политики. Оценка 0 баллов указывается, если способ (или прием) не имеет места в учетной политике. Возможна оценка между 0 и 5 баллами, если положения учетной политики содержат неточность формулировок или (и) являются недостаточными.

В результате аудита выявлено, что учетная политика ЗАО «Центр НТУиК» на 78% соответствует действующим требованиям законодательства (149 баллов * 100% / 190 баллов). Таким образом, уровень применяемой учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета хороший (высокий). Об этом свидетельствуют такие факты:

а) учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета и в целях налогообложения в организации в наличии;

б) положения учетной политики соответствуют нормативным актам;

в) в учетной политике данного экономического субъекта приведено большинство методик по ведению бухгалтерского учета и положений учетной политики для целей налогообложения.

По результатам аудита системы бухгалтерского учета ЗАО «Центр НТУиК» как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения с целью приведения в соответствие в будущем или в процессе проведения аудиторской проверки системы организации бухгалтерского учета данного субъекта требованиям законодательства можно дать детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета. Для устранения выявленных недостатков необходимо:

- дополнить приказ об утверждении учетной политики отдельными положениями, касающимися способов организации бухгалтерского учета отдельных объектов;

- разработать график документооборота и следить за его надлежащим соблюдением;

- составить должностную инструкцию главного бухгалтера

-разработать обособленный приказ об учетной политике для целей налогообложения