Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг), предназначенные для реализации на рынке.

Выбор калькуляционной единицы, характеризующей физические свойства объекта калькуляции, зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (работ, услуг).

Калькуляционные единицы указываются:

- в натуральных единицах (штуки, тонны, метры и т. д.);

- в условно-натуральных единицах (например, условные банки, вместимостью 0,33 литра);

- в единицах, времени (часы, машино-часы, человеко-дни и т.д.);

- в единицах работы (например, одна тонна перевезенного груза).

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

При классификации методов учета себестоимости их можно сгруппировать по трем признакам:

- по объектам учета затрат (по процессам, переделам, заказам);

- по полноте учитываемых затрат (полная и неполная (производственная) себестоимость);

- по оперативности учета и контроля за затратами (метод учета фактических и нормативных затрат).

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, т.к. зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях, главное чтобы выбранный метод обеспечивал возможность: группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность управления себестоимостью по отклонениям.

Попроцессный метод учета используется в отраслях добывающей промышленности (угольной, нефтяной, железорудной) и в энергетике.

Данный метод характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием, либо незначительными размерами незавершенного производства, выпускаемая продукция является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

При добыче угля объектом калькулирования является уголь, а калькуляционной единицей – 1т добытого угля. В угледобыче получают только один вид продукции и, следовательно, отпадает необходимость распределения затрат между изделиями, нет остатка незавершенного производства.

На предприятиях, деятельность которых характеризуется отсутствием запасов готовой продукции (энергетика) применяется метод простого одноступенчатого калькулирования (себестоимость единицы продукции определяется путем деления суммы затрат на количество произведенной продукции).

Д20 К 10, 60, 69, 70, 23, 25, 26, 28 – затраты;

Д 43 К 20 – готовая продукция.

Метод простого двухступенчатого калькулирования позволяет оценить готовую продукцию по производственной себестоимости, а также отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество реализованной продукции.

Себестоимость рассчитывается в следующей последовательности:

1) определяется производственная себестоимость единицы продукции путем деления всех производственных затрат (ПРЗ) на количество изготовленных изделий (Кизг): С1 = ПРЗ : Кизг;

2) сумма всех управленческих и сбытовых затрат (ЗУС) делится на количество реализованной продукции в отчетный период (Креал): С2 = ЗУС : Креал;

3) себестоимость единицы реализованной продукции: С = С1+С2.

Д 90.2 К 43, 26, 44 – себестоимость продаж.

Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Передел - это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию.

Этот метод используется в металлургической, текстильной, химической промышленности, производства стройматериалов (кирпича, цемента и т.д.), литейное производство и др.

Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Себестоимость готовой продукции формируется путем постепенного наслоения на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки в ряде последовательных переделов.

Например, на металлургических комбинатах калькулируется:

- себестоимость чугуна – продукции первого передела (доменного производства),

- стали – второго передела (сталеплавильного производства),

- проката – третий передел (прокатное производство), выпускающего готовую продукцию.

Попередельный метод учета затрат и калькуляции может быть:

1. Полуфабрикатным;

2. Бесполуфабрикатным.

Полуфабрикатный метод применяется, когда каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную стадию обработки сырья, в результате которой получают полуфабрикаты собственного производства, готовые для дальнейшего использования в производстве либо для реализации. Данный метод предполагает использование счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». После каждого передела осуществляется калькулирование себестоимости: Д 21 К 20; Д 20-1 К 21 – отражена стоимость полуфабриката, переданного в дальнейшую переработку; Д 90.2 К 21 - отражена себестоимость реализованного полуфабриката; Д 43 К 20-1 – оприходована готовая продукция.

Преимуществом полуфабрикатного метода является наличие информации на выходе из каждого передела.

При бесполуфабрикатном методе выполняются следующие условия:

- бухгалтерский учет движения производственных заделов не ведется;

- предусматривается только учет затрат по переделам;

- контроль за движением полуфабрикатов осуществляется в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах;

- затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе статей расходов;

- стоимость исходного сырья включается в себестоимость только одного передела;

- добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности;

- себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется только себестоимость готового продукта;

- себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат производственных подразделений (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления;

- затраты на производство распределяются между товарным выпуском и остатками незавершенного производства.

Пример.

Обработка изделий ведется в трех цехах. Стоимость сырья – 3 000 руб.

Затраты на обработку (добавленные затраты):

1 – м цехе – 1 600 руб.

2- м цехе – 1 400 руб.

3 – м цехе – 2 000 руб.

Выпущено 200 ед. изделий.

Полуфабрикатный метод:

Себестоимость полуфабриката составит:

1 – м цехе – (3000 + 1 600) : 200 = 23 руб. (Д 21 К 20)

2- м цехе – (4 600 + 1 400) : 200 = 30 руб. (Д 20-1 К 21,10; Д 21-1 К 20-1)

3 – м цехе – (6000 + 2 000) : 200 = 40 руб. (Д20-2 К 21-1,10; Д 43 К 20-2)

Себестоимость ед. готовой продукции 40 руб. (Д 43 К 20-2)

Бесполуфабрикатный метод:

Себестоимость ед. изделия в переделах составит:

1 – м цехе – (3000 + 1 600) : 200 = 23 руб.

2- м цехе – 1 400 : 200 = 7 руб.

3 – м цехе – 2 000 : 200 = 10 руб.

Себестоимость ед. готовой продукции: 23 + 7+ 10 = 40 руб. или 3 000 + 1 600 + 1 400 + 2 000) = 8 000 : 200 = 40 руб.(Д 43 К 20).

Позаказный метод учета применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является заказ.

Позаказный метод применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах – при изготовлении специальных инструментов, проведении ремонтных работ. Наиболее широко этот метод применяется в машиностроении, в инструментальной, станкостроительной, электротехнической, приборостроительной, авиационной, судостроительной промышленности.

Сущность данного метода заключается в том, что прямые затраты учитываются по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм.

Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления и определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений.

В российской практике учета применение нормативного метода калькулирования себестоимости предполагает использование в учете счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Учет затрат по нормативам (система «Стандарт-кост») - означает, что все данные о фактических затратах замещаются их нормативными значениями (счета 10, 20, 43, 90.2 по дебету и по кредиту ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных).

Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце отчетного периода фактические данные сопоставляются с их нормативными значениями. Разница между фактическими и нормативными показателями называется отклонениями. Менеджер должен выяснить причину их возникновения (анализ отклонений), что является эффективным контролем всей системы управления.

Главное в «Стандарт-кост» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии контроля применение «Стандарт-кост» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Виды отклонений:

1. Благоприятное (экономия);

2. Неблагоприятное (перерасход).

Все отклонения можно подразделить на три вида:

«первый» – отклонения затрат прямых материалов;

«второй» – отклонения прямых трудовых затрат;

«третий» – отклонения общепроизводственных расходов.

Приведем ниже формулы для расчета вышеуказанных отклонений.

1. «Расчет отклонения затрат прямых материалов»

1.1. Общее отклонение затрат прямых материалов определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов

∆М = Q ф х Цф – Q н х Цн,

где М – стоимость материала;

Q – количество закупленного материала;

Ц – цена материала.

1.2. Отклонение по использованию прямых материалов∆ Q = ( Q ф – Q н) х Цн

1.3. Отклонение по цене прямых материалов

∆Ц= (Цф – Цн) х Q ф

Если вычисления сделаны правильно, то справедливо равенство:

∆М = ∆ Q + ∆Ц

2. «Расчет отклонения прямых трудовых затрат»

2.1.Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда (за исключением брака окончательного и исправимого)

∆ТЗ = Чф х Сф – Чн х Сн,

где ТЗ – прямые трудовые затраты;

Ч – продолжительность работы;

С – ставка оплаты труда.

Для оценки эффективности использования трудовых ресурсов в системе «стандарт-кост» и нормативном методе руководство предприятия должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая – изменением ставки оплаты труда.

2.2. Отклонение по использованию рабочего времени

∆ Ч = (Чф – Чн) х Сн

Нормативное рабочее время устанавливается для производства единицы продукции (работ, услуг).

2.3. Отклонение по ставке оплаты труда

∆С = (Сф – Сн) х Чф

В результате правильных расчетов, должно выполняться равенство:

∆ТЗ = ∆Ч +∆С

3. «Отклонение общепроизводственных расходов»

Анализ этих отклонений отличается от предыдущих расчетов по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов как разница между фактическими и нормативными общепроизводственными затратами. Далее переменные и постоянные общепроизводственные расходы корректируют учетом фактически достигнутого объема производства.

3.1. Отклонение по переменным накладным затратам

ОПЗ = СНЗ – ФНЗ,

где ОПЗ - отклонение по переменным накладным затратам;

СНЗ – сметные накладные затраты для фактического времени труда основных работников;

ФНЗ – фактические переменные накладные затраты.

Анализ отклонений производится постатейно.

3.2. Отклонение по эффективности переменных накладных расходов

ОЭПР = (НЧ – ФЧ) * НСР,

где ОЭПР - отклонение по эффективности переменных накладных расходов;

НЧ - нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ФЧ - фактическое время в часах, отработанное за рассматриваемый период;

НСР - нормативная почасовая ставка переменных накладных расходов.

3.3. Отклонение по постоянным накладным расходам

ОПР = СПР – ФПР,

гдеОПР - отклонение по постоянным накладным расходам;

СПР – сметные постоянные накладные расходы;

ФПР – фактические постоянные накладные расходы.

Анализ производится постатейно в разрезе центров затрат.

Пример. Основным видом деятельности ООО «Лига» является производство лицензионных дисков. Плановый тираж 5000 ед., плановая цена реализации 60 руб. Фактический объем реализации 4500 ед., по цене 70 руб.

Исходные данные приведены в таблицах:

Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (5000 * 60)	300 000
Основные материалы:
Диски (5500 ед. * 13 руб. за ед.)	71500
Упаковка (5000 * 0,4 руб. за ед.)	2 000
Итого прямых материальных расходов	73 500
З/плата производственных рабочих (9 000 ч * 10 руб. за час)	90 000
Общепроизводственные расходы:
переменные (по 4 рубля за 1 час труда основных производственных рабочих)	36 000
постоянные (по 7 руб. за 1 час труда основных производственных рабочих)	63 000
Всего расходов	262 500
Прибыль	37 500