в торговых предприятиях.

 

Предметом проверки являются также накладные расходы, к которым относятся общепроизводственные (счет 25) и общехозяйственные (счет 26) расходы.

 

Наибольший удельный вес в структуре общепроизводственных расходов составляют расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. К ним, кроме прочего, относятся амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств производственного назначения; расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений и некоторые другие.

 

Основная цель ревизорской проверки - определить, правильно ли распределены эти расходы на себестоимость каждого конкретного вида продукции. При этом ревизору следует учитывать, что в организации могут применяться различные способы распределения общепроизводственных расходов, в частности:

· пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или количеству выпущенной продукции, затратам по переделу;

· пропорционально сметным или нормативным ставкам.

 

Применение того или иного способа распределения общепроизводственных расходов зависит от отрасли промышленности, условий технологии и производства, которые даже в одной отрасли могут быть различны. Право выбора здесь предоставлено самой организации. Однако ревизор при проверке должен проанализировать следующее: насколько выбранный способ отвечает конкретным условиям работы организации и способствует систематическому и постоянному контролю за общепроизводственными расходами; насколько четко налажена разработка нормативов затрат на эксплуатацию и ремонт различных групп оборудования, лимитов потребления электроэнергии, топлива, инструментов, смазочных материалов, а также лимитов численности обслуживающего персонала.

 

Распределенные общепроизводственные расходы отражают по кредиту счета 25 и по дебету счетов, указанных в ведомости распределения.

 

Что касается общехозяйственных расходов, то они не связаны непосредственно с производственным процессом и в них включаются расходы, обусловленные организацией управления фирмой в целом. К ним, в частности, относятся: расходы на содержание общехозяйственного персонала, плата за аренду помещений общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также административно-управленческие расходы.

 

Расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

 

Как правило, общехозяйственные расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих. Однако основной задачей ревизора при анализе общехозяйственных расходов является не столько проверка более точного их распределения между отдельными видами работ, сколько определение целесообразности расходов на содержание административного и другого аппарата управления. Кроме того, он должен выяснить, не допускаются ли излишества при командировках, транспортном и материально-техническом обслуживании.

 

При проверке необходимости отнесения затрат особое внимание следует обратить на проверку затрат по управлению производством. Например, затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, и компенсации за использование для служебных целей личных легковых автомобилей полностью относятся на себестоимость продукции. Так же полностью относятся на себестоимость продукции представительские расходы, относящиеся к коммерческой деятельности (по проведению официального приема представителей других организаций, в том числе иностранных, на культурно-зрелищные мероприятия, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, или расходы по проведению заседаний правления и ревизионной комиссии организации). Однако для целей налогообложения командировочные расходы, представительские расходы, затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах норм, установленных законодательством. При проверке должного внимания заслуживают обоснованность производственных расходов и наличие оправдательных документов (счета, чеки магазинов, ресторанов и т.д.). Оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг относится на себестоимость продукции. Однако затраты, связанные с аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации, не включаются в себестоимость продукции.

 

Рассматривая состав общехозяйственных расходов, можно заметить, их объем не связан с объемов производства, благодаря чему в практике международных стандартов по бухгалтерскому учету их называют «некалькулируемые». И в отличии от всех прямых и косвенных затрат (общепроизводственных) их относят, минуя производственные счета, сразу в уменьшение доходов (прибыли) от реализации, именно того периода, в котором они образовались: дебет счета 46 «Реализация продукции, кредит счета 26 «Общепроизводственные расходы».Этот факт записан и в инструкции к плану счетов: «В зависимости от принятой предприятием организации учета затрат на производство указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 46». Но, на практике это редко используется предприятиями, так как из поля зрения выпадает показатель полной производственной себестоимости, основы ценообразования и планирования прибыли. К таким же некалькулируемым статьям относятся и коммерческие расходы (счет 43). Они списываются в дебет счета 46, но в аналитическом учете затрат по изделиям, видам работ и услуг в разрезе статей калькуляции входят в состав полной себестоимости. Очевидно, требования международного стандарта войдут в практику бухгалтерского учета страны с целью ликвидации разночтений бухгалтерской информации внешними пользователями и иностранными инвесторами.

 

Затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

 

Нормы выплаты суточных при краткосрочных командировках за границу установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 1 декабря 1993г. № 1261. Нормы на представительские расходы, расходы на рекламу, подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями установлены письмом Минфина России от 29 апреля 1994г. № 56 (с последующими изменениями) и зависят от объема выручки от реализации продукции в год (включая НДС).

 

Свои особенности имеют формирование и распределение затрат в сфере торговли, снабжения, сбыта, где себестоимость товаров не определяют, что и должен учитывать ревизор. В торговле, например, отдельно учитывают покупную и продажную цену товаров и издержки обращения. На издержки обращения (счет 44) относят расходы: по перевозкам товаров; оплате труда; аренде и содержанию зданий и инвентаря; хранению и подработке товаров; рекламе и некоторые другие. При этом аналитический учет по счету 44 ведется по видам и каждой статье расходов. Поэтому, хотя в торговых, посреднических и других организациях себестоимость не определяют и не ведут подсчет в разрезе экономических элементов, Положение о составе затрат распространяется и на них. Причем следует иметь в виду, что продажная стоимость реализованных товаров отражается по кредиту счета 46, а покупная стоимость - по дебету счета 46. По вписываемой строке 101 отчетной формы № 2 указанные организации приводят данные о фактическом объеме реализованных товаров в продажных ценах.

 

Если сумма, отраженная в Главной книге (оборотном балансе) по кредиту счета 46, не соответствует сумме, полученной после уменьшения выручки по форме № 2 на сумму НДС и акцизов, ревизор обязан выявить причину такого несоответствия.

 

Выполнение плана по себестоимости продукции

 

№ п/п	Показатели	Сумма с начала года
1.	Показатели утвержденного плана: а) себестоимость всей товарной продукции, тыс. руб.; б) товарная продукция в оптовых ценах предприятий, тыс. руб.; в) затраты на рубль товарной продукции (34606:37162), коп.	34 606,00   37 162,00   93,12
2.	Экономия, не учитываемая при оценке выполнения плана, тыс. руб.	139,00
3.	Затраты на рубль товарной продукции по плану, скорректированные на неучитываемую экономию (34606-139):37162, коп.	92,75
4.	Фактический объем товарной продукции, тыс. руб.: а) в оптовых ценах предприятий, принятых в плане; б) в действовавших оптовых ценах	37 566,00 37 574,00
5.	Себестоимость выпущенной товарной продукции, тыс. руб.: а) исходя из уровня затрат на рубль товарной продукции по утвержденному плану (37566х93,12:100); б) фактически исходя из цен, действовавших в отчетном периоде; в) фактически исходя из цен, принятых в плане	34 982,00   34 843,00   34 730,00
6.	Фактические затраты на рубль выпущенной товарной продукции, коп.: а) исходя из действовавших цен (34843:37574) б) исходя из цен, принятых в плане (34730:37566)	92,73   92,45

 

Для итоговой оценки выполнения задания по себестоимости фактические затраты на рубль выпущенной товарной продукции исходя из принятых в плане цен (92,45 коп.) сопоставляются с затратами по плану, скорректированными на неучитываемую экономию (92,75). Отсюда вывод, что в моем примере действительное сверхплановое снижение затрат, на основе которого оценивается деятельность предприятия и формируется фонд материального поощрения, составило 0,30 коп. или 0,32% к утвержденному плану (93,12 коп.).

 

Показатели таблицы, исчисленные применительно к установленной методике разработки плана себестоимости и оценки его выполнения, позволяют рассчитать абсолютную величину экономии от снижения себестоимости по сравнению с планом. Ее определяют как разность между фактической себестоимостью всей выпущенной товарной продукции (исходя из принятых в плане цен и тарифов на использование в производстве материальные и топливно-энергетические ресурсы) и ее себестоимостью, рассчитанной исходя из предельного уровня затрат на рубль продукции по утвержденному плану. В рассмотренном примере совокупная сумма экономии составила 252 тыс. руб. (34730-34982), в том числе принимаемая для оценки выполнения задания по себестоимости - 113 тыс. руб. (252-139).

 

В рассмотренном примере (строка 2) получено 139 тыс. руб. экономии от снижения себестоимости под воздействием различных факторов, не обусловленных достижениями в работе предприятия. Квартальная и годовая отчетность содержит развернутые сведения о величине такой экономии (нарастающим итогом с начала года) применительно к приведенному выше перечню факторов ее возникновения. При ревизии важно установить достоверность отчетных данных, сопоставив фактические затраты на мероприятия по развитию и совершенствованию производства и охране природной среды со сметными ассигнованиями, выделенными в расчетах плана себестоимости. Предприятия должны вести раздельный бухгалтерский (аналитический) учет фактических расходов на эти цели, собрав их в отдельные группы на счетах производственных затрат применительно к статьям сметы и показателям отчетности.

 

Важный этап контроля - сводный сбалансированный подсчет влияния различных факторов, как зависящих, так не зависящих от работы предприятия, под воздействием которых сложились отчетные показатели затрат на рубль товарной продукции. Из показателей таблицы видно, что по ревизуемому объединению фактические затраты были ниже, чем по утвержденному плану на 0,39 коп. (92,73-93,12). Отклонение возникло по следующим причинам:

· за счет факторов экономии, не являющихся заслугой объединения, затраты уменьшили на 0,37 коп. (92,75-93,12);

· в результате действительного снижения в отчетном периоде себестоимости изделий по отдельным статьям затрат получена экономия 0,30 коп. (92,45-92,75);

· вследствие не учтенных в плане изменений цен на готовую продукцию (в том числе за счет надбавок и скидок по качеству) и на использование в производстве сырья, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергию затраты возросли на 0,28 коп. (92,73-92,45).

 

Некоторые особенности имеет ревизия выполнения плана себестоимости на предприятиях, которым устанавливаются задания по снижению себестоимости сравнимой товарной продукции (в процентах к ее среднегодовой себестоимости в предыдущем году). В таких случаях ревизор вначале проверяет по данным рабочих (вспомогательных) таблиц к отчетности по себестоимости, обоснованно ли отнесены выпущенные в отчетном периоде изделия к сравнимой товарной продукции. В ее состав включаются изделия, выпускавшиеся в предыдущем (базовом) году на данном предприятии, кроме продукции, которая находилась в прошлом году в стадии освоения или производилась в опытном порядке.

 

Для оценки выполнения плана сложившийся в отчетном периоде процент снижения (к предыдущему году) себестоимости сравнимой продукции в ценах плана сопоставляется с утвержденным плановым процентом, скорректированным на экономию, которая была получена по причинам, не зависящим от работы предприятия (за счет структурных сдвигов, невыполнения мероприятий по развитию, совершенствованию производства, охране природной среды и др.). В рассмотренном примере задание по снижению себестоимости сравнимой товарной продукции недовыполнено на 0,07% (3,34-3,41).

 

На предприятиях, выпускающих один вид продукции, выполнение задания по себестоимости обычно оценивают сравнением фактической полной себестоимости единицы изделий с ее плановой себестоимостью. Например, себестоимость изделия А составила: по плану 422 руб., фактически - 412 руб. Сверхплановое снижение - 2,37% [(412-422)x100:422].

 

Заключительный этап ревизии выполнения плана себестоимость продукции - выявление и подсчет вскрытых резервов ее снижения, которые обобщаются по трем группам факторов:

1. Ликвидация непроизводительных расходов и неоправданных перерасходов.

2. Повышение технического уровня производства и внедрение научной организации труда.

3. Увеличение объема выпуска продукции за счет интенсификации производственных процессов и концентрации производства.

 

Крупный резерв снижения себестоимости - рост объема выпуска продукции за счет интенсификации производственных процессов (повышения фондоотдачи и производительности труда) и концентрации производства. При этом абсолютная величина условно-постоянных расходов (амортизационных отчислений, общепроизводственных и общехозяйственных расходов) существенно не меняется. В итоге общий уровень затрат на рубль товарной продукции и на единицу изделий снижается.

 

 

Используемая литература:

 

1. И.А.Белобжецкий «Ревизия и контроль в промышленности», Москва «Финансы и статистика», 1987г.

2. Л.М.Крамаровский «Ревизия и контроль», Москва «Финансы и статистика», 1988г.

3. Журнал «Бухгалтерский учет», № 2, 1996г.

4. Е.П.Козлова, Н.В.Потушанская, Т.Н.Бабченко, Е.Н.Галанина «Бухгалтерский учет», Москва «Финансы и статистика», 1997г.

 

Пример

При следующих показателях: нормативная себестоимость продукции - 1200 руб., выпуск - 500 ед., затраты отчетного месяца составили перерасход в сумме 12000 руб., экономию - в сумме 9000 руб., незавершенное производство на начало месяца - 100 ед. с нормативной себестоимостью за 1 ед. 1220 руб.

Требуется определить фактическую себестоимость всего выпуска и единицы продукции. При этом:

1. Нормативная себестоимость - 600000 руб. (1200 руб. х 5 ед.).

2. Отклонения от норм: экономия - 9000 руб., перерасход +12000 руб.

3. Изменения от норм составляют +2000 руб., т.к. стоимость НЗВШ по старым нормам - 122000 руб. (1220 руб. х 100 ед.), а по новым нормам - 120000 руб. (1200 руб. х 100 ед.).

4. Таким образом, фактическая себестоимость выпуска составила: 605000 руб. (600000+12000-9000+2000).

 

Для расчета фактической себестоимость единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.

 

Индекс (%) = (Сумма отклонений от норм или сумма изменений норма)/(Нормативная себестоимость выпуска) х 100.

 

Индекс экономии - (-) 1,5% (9000 руб. х 100)/600000 руб.

Индекс перерасхода - (+) 2% (12000 руб. х 100)/600000 руб.

Индекс изменения - (+) 0,33% (2000 руб. х 100)/600000 руб.

Фактическая себестоимость единицы продукции составила 1210 руб. [1200 руб. + (2% от 1200 руб.) - (1,5% от 1200 руб.) + (0,33% от 1200 руб.) = 1200 руб. + 24 руб. - 18 руб. + 4 руб.