Проверка правильности отнесения затрат на основное, вспомогательное и незавершенное производство.

Наряду с материальными затратами, о которых речь шла выше, значительный удельный вес в себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие в некоторых отраслях материального производства 1/3 всех затрат на производство. Поэтому правильности отнесения на себестоимость этого вида затрат ревизор также должен уделить внимание. Причем необходимо учитывать, что затраты на оплату труда отражают себестоимость продукции так же, как и материальные затраты, то есть по местам их возникновения.

Как правило, расходы на оплату труда складываются из выплат за отработанное время или объем выпущенной продукции и стимулирующих выплат.

Перечень затрат на оплату труда, относимых на себестоимость продукции, подробно изложен в п.7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции постановления Правительства РФ от 1 июля 1995г. № 661). Там же приведен и перечень выплат работникам в денежной и натуральной формах, которые не включаются в себестоимость продукции. На этот перечень выплат ревизор должен обратить особое внимание при проверке. Например, в себестоимость продукции не включаются премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений или ценовые разница по продукции, предоставляемые работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания в данной организации, а так же оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий.

Как свидетельствует практика, за частую в затраты основного производства не правильно включают расходы по оплате труда работников, занятых другими видами деятельности (строительство, социльно-культурное обслуживание и т.п.). Это проверяется сличением данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и данных по итогу свободной ведомости на оплату труда в части ее начисления. Данные по итогу свободной ведомости во всех случаях должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Кроме этого, при проверке в некоторых организациях транспорта (морского, речного, автомобильного, авиационного) и связи работникам производятся различные доплаты (в том числе и в иностранной валюте) в связи с условиями труда и разъездным характером работы, а так же за выполнение в рейсах дополнительных работ, которые должны входить в фонд оплаты труда с соответствующими начислениями. Причем эти выплаты следует относить в сумму оплаты труда работникам основной деятельности, включаемую в себестоимость продукции, при исчислении величины превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной. Для этого ревизор сверяет данные по кредиту счета 50 «Касса» и дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Если выяснится, что такие выплаты отнесены на себестоимость продукции, ревизор определяет сумму завышения себестоимости продукции, а следовательно, и занижения размера налогооблагаемой прибыли.

Затраты вспомогательных производств (инструментальных, транспортных, ремонтных, энергосиловых и т.д.), обслуживающих подразделения основного производства, учитывают на активном калькуляционном счете 23.

Вспомогательные производства - важное и необходимое звено в деятельности предприятия, так как хороший современный инструментальный цех, развитая ремонтная служба, четко действующее транспортное хозяйство, регулярная подача энергии, пара, сжатого воздуха - залог ритмичной и качественной работы всего коллектива предприятия.

Необходимо знать, что различают простые и сложные вспомогательные производства. Простые имеют однопериодный технологический цикл и выпускают однородную продукцию (парокотельный цех, энергоцех, компрессорная и др.). Себестоимость единицы продукции этих производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции. Сложные - инструментальный,, ремонтный и транспортный цехи выполняют различные виды, работ, изготовляют продукцию или оказывают услуги, прошедшие множество технологических операций. Себестоимость услуг в сложных вспомогательных производствах исчисляют с учетом незавершенного производства: сумму незавершенного производства на начало месяца прибавляют к сумме расходов за месяц, а на конец месяца - вычитают.

Аналитический учет счета 23 организуется:

1. В разрезе калькулируемых объектов на карточках учета производства - по заказам и статьям калькуляции.

2. По цехам (в ведомостях № 12 по номенклатуре статей к счетам 25-1, 25-2).

3. По суммам затрат (прямых и косвенных).

По каждому цеху необходимо вести ежемесячно отдельную ведомость № 12, в которой отражаются сметные и фактические данные за отчетный месяц и с начала года. Основанием для заполнения ведомости № 12 служат разработочные таблицы, справки-расчеты.

Документальное оформление затрат здесь практически не отличается от оформления затрат в основном производстве. При этом аналитический учет затрат вспомогательных производств ведут отдельно по каждому виду производств. Ревизор контролирует правильность отнесения затрат по ведомости № 12, открываемой для каждого вспомогательного производства, а итоги ежемесячно в журнал-ордер № 10.

Выпуск продукции, выполненные работы и услуги вспомогательными производствами должны быть оформлены следующими документами:

· накладными - количество изготовленных и сданных на склад инструментов;

· актами приема-передачи отремонтированных объектов - выполненные и сданные ремонтные работы;

· путевыми листами - объем перевозок транспортного цеха;

· справками главного энергетика, главного технолога, главного механика - объем работ и услуг, выполненных простыми производствами.

Особенностью вспомогательных производств является наличие взаимных услуг. Например, электростанция пользуется услугами ремонтников и водонасосной станции, а те в свою очередь потребляют электроэнергию. Поэтому здесь зачастую применяется система расчетов по плановой себестоимости, и это ревизор должен учитывать.

Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Для правильного определения производственной себестоимости изготовленной продукции необходим учет незавершенного производства, так как все затраты, отнесенные на дебет счета 20 «Основное производство», должны быть распределены на:

Þ затраты готовой продукции;

Þ затраты продукции частичной готовности, т.е. не прошедшей всех операций изготовления.

Принято считать, что продукция, не прошедшая всех стадий обработки и не принятая отделом технического контроля, а также незаконченные работы, не принятые заказчиками, называются незавершенным производством, а затраты, относящиеся к ним, - затраты незавершенного производства.

Проверку незавершенного производства ревизору рекомендуется начинать с анализа результатов инвентаризации его остатков. Если соответствующих материалов нет, то ревизору следует организовать такую инвентаризацию силами самих работников проверяемой фирмы. Главными целями инвентаризации помимо определения фактического наличия не законченных обработкой полуфабрикатов и продукции являются проверка правильности распределения суммы затрат по видам продукции, данных учета движения полуфабрикатов и деталей и выявление фактической комплектности незавершенного производства (заделов). Из практики работы известны случаи, когда в незавершенное производство включались не начатые обработкой материалы и покупные полуфабрикаты, а также окончательно забракованные и неучтенные изделия.

Незавершенное производство можно оценивать по фактической себестоимости применительно к оценке готовой продукции, по плановой (нормативной) себестоимости, по сокращенной (без общехозяйственных расходов) себестоимости, в размере прямых затрат.

В массовом и серийном производствах остатки незавершенного производства оценивают не по фактической, а по нормативной или плановой производственной себестоимости (практически по действующим нормам затрат). В них допускается оценивать остатки по сокращенной себестоимости или даже по прямым статьям расходов с отнесением всех оставшихся косвенных расходов на себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В прямые расходы здесь можно включить только стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов.

В производствах с кратким технологическим циклом оценку незавершенного производства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Хотя решение о применении того или иного способа оценки остатков принимает сами фирма, ревизор должен исследовать, насколько тщательно были учтены: размеры этих остатков и их удельный вес в издержках производства, стабильность остатков по отчетным периодам, структура затрат на производство, возможности достоверного определения остатков незавершенного производства и др.

В себестоимость незавершенного производства не включают потери от брака, стоимость износа инструментов специального назначения. Указанные затраты относят только на выпуск готовой продукции. Если потери от брака относятся к определенному заказу, который не закончен к концу месяца, они включаются в себестоимость незавершенного производства.

В тех производствах, в которых себестоимость незавершенного производства представляет собой по отношению к стоимости выпуска продукции незначительную величину (в легкой и других отраслях промышленности), его оценивают по сокращенной номенклатуре статей калькуляции, т.е. не включают общезаводские расходы, а иногда и цеховые расходы.