II . Учет амортизации и износа основных средств

Амортизация основных средств представляет собой денежное выражение возмещения затрат путем перенесения стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг), а по объектам непроизводственного назначения – на собственные источники.

Если материалы и сырье списываются на себестоимость по мере списания в производство в полной сумме, то основные средства – частями:

- во-первых, это связано с тем, что объекты основных средств не переносятся непосредственно на продукцию (работы, услуги);

- во-вторых, срок эксплуатации основных средств превышает один год;

- в-третьих, стоимость основных средств, как правило, высока и включение ее сразу в себестоимость вызовет нежелательные финансовые последствия.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации.

Начисление амортизации производится в течение срока полезного использования. Срок полезного использования – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

Срок полезного использования объекта определяется организацией при приемке его на учет исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы, проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются. Они утра­чивают свои первоначальные свойства, физические качества, технико-эксплуатационные возможности, в результате чего уменьшается и их реальная балансовая стоимость. Различают физический и материаль­ный износ в результате производственного потребления основных средств, воздействия коррозии, усталости металла и т.п. и износ стои­мостной, включающий, кроме денежного выражения физического изно­са, определенную величину износа морального.

Физический износ –это процесс эксплуатационного или естественного изменения свойств объекта основных средств, постепенная утрата им потребительской стоимости, приводящая к снижению производительности, качества выпускаемой продукции и другим негативным экономическим последствиям.[3] Интенсивность физического износа зависит от их качества, технического совершенства (конструкции, вида и качества материалов, качества постройки зданий и монтажа стан­ков), особенностей технологического процесса, времени действия (количества дней работы в году, смен в сутки, часов работы в смену), степени защиты от внешних условий, качества ухода и обслуживания, от квалифика­ции рабочих и их отношения к основным средствам.

Различают физический износ первого рода и второго рода.

Физический износ первого рода – изнашивание средств труда в результате их непосредственной эксплуатации в ходе изготовления продукции. Степень такого износа соответствует интенсивности применения капитальных ресурсов и растет вместе с увеличением объема производства. Таким образом, физический износ первого рода можно оценить как переменные издержки.

Физический износ второго рода – разрушение бездействующих средств труда под влиянием сил природы или в результате плохого обслуживания, неправильной эксплуатации. Эта форма не связана с выпуском продукции и может быть отнесена к числу постоянных издержек.

Физический износ первого рода – нормальное и экономически оправданное явление. В противовес этому, физический износ второго рода, хотя в каких-то размерах и абсолютно неизбежен, в целом представляет собой пример неэффективного использования ресурсов. Ведь эти издержки не связаны ни с каким полезным результатом. Подобные затраты капитального ресурса всегда имеют отрицательную отдачу.

Уменьшение ценности капитальных благ может быть и не связано с потерей ими потребительских качеств. В этом случае вводится понятие морального износа.

Моральный износ (старение) – это снижение стоимости основных средств вследствие роста производительности труда в отраслях, производящих средства производства, и появления более совершенных техники и технологий. Он связан с невозможностью получения дохода от производства продукции с использованием устаревших основных средств[4]. Выделяют две его формы:

- Моральный износ первого рода обусловлен ростом эффективности производства капитальных благ. Его вызывает появление аналогичных, но более дешевых средств труда.

- Моральный износ второго рода связан с появлением новых средств труда, выполняющих схожие функции, но более совершенных, производительных. В результате ценность старых капитальных благ уменьшается.

Обе формы морального износа являются следствием технического прогресса. С позиций всей экономики они оправданы и даже необходимы, ведь в итоге устаревшее оборудование заменяется более прогрессивным, а значит, повышается общая эффективность производства. Вместе с тем для конкретной организации данное положительное явление имеет и негативные черты: оно оборачивается ростом издержек.

Моральный износ может быть вызван также снижением цен на рынке капитальных благ вследствие колебаний экономической конъюнктуры.

Заметим, что моральный износ, обусловленный техническим прогрессом, также в конечном счете находит отражение в изменении цен на капитальные ресурсы. В этом смысле любой моральный износ можно рассматривать как уменьшение рыночной цены капитальных благ, не вызванное потерей последними потребительских свойств (рис. 2.1.).

Рис. 2.1. Факторы и последствия морального износа[5]

Моральный износ не является следствием изменения объема производства, поэтому его следует отнести к числу постоянных издержек. Физический износ отчасти связан с масштабами выпуска продукции (первая форма), а отчасти – нет (вторая форма). На рис. 2.2 обобщена взаимосвязь разных форм износа и основных видов издержек.

Рис.2.2. Виды износа и их влияние на издержки[6]

Стоимость износа объектов основных средств погашается посред­ством начисления амортизации. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на правах соб­ственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.

Поскольку в результате физического и морального износа экономическая эффективность использования основных средств постоянно сни­жается, утраченные в результате их эксплуатации полезные свойства должны компенсироваться. Этой цели служат амортизационные отчис­ления, посредством которых первоначальная (восстановительная) стои­мость включается в стоимость производимой продукции в течение нормативного срока службы основных средств.

Амортизационные отчисления – отчисления части сто­имости основных средств для возмещения их износа. Включаются в затраты на производство в размере стоимости, перенесенной на производимую продукцию (работы, услуги) в течение срока их эксплуатации.

С точки зрения амортизационных отчислений основные средства делятся на три категории:

- амортизируемые объекты;

- объекты, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;

- объекта, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В бухгалтерии начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов производственных затрат или источников финансирования:

- дебет 20 «Основное производство»;

- дебет 23 «Вспомогательное производство»;

- дебет 25 «Общепроизводственные расходы»;

- дебет 26 «Общехозяйственные расходы»;

- дебет 29 «Обслуживание производства»;

- дебет 44 «Издержки обращения».

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»
(ПБУ 6/01) дается перечень объектов основных средств, стоимость которых не погашается, то есть амортизация не начисляется (по таким объектам основных средств, а также объектам основных средств некоммерческих организаций начисление износа производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, а движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете). К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются: земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.[7]

Начисление амортизации объектов основных средств, не используемых в производственной деятельности, отражается за счет собственных источников, образованных из прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Величина амортизационных отчислений зависит от балансовой стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Обычно норму амортизации устанавливают в процентах и дифференцируют в зависи­мости от вида основных средств и условии их эксплуатации.

В новом плане счетов для учета амортизационных отчислений и накопления суммы износа предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Это регулирующий пассивный счет, на котором открывается два субсчета:

- 02.1 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01.1»;

- 02.2 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 03».

Кредитовое сальдо по счету 02 «Износ основных средств» отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 «Основные средства».

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

Норма амортизации – доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования или отнесению за счет соответствующих источников.[8]

В условиях рыночной экономики интенсивность амортизации основного капитала и отнесение его на издержки производства – состав­ная часть финансовой политики и стратегии организации. При благоприятной конъюнктуре сбыта и цен она стремится быстрее амортизировать стои­мость машин, оборудования и других объектов активной части произ­водственных основных средств, а с ухудшением конъюнктуры – замед­лить темпы амортизации.

Возможна и такая ситуация, когда организация в период освоения производства новой продукции, новых цехов и производств хотела бы начать амортизационные отчисления с небольших сумм, а затем компен­сировать их по мере нарастания объемов реализации изделий и услуг, получивших признание на рынке.

Хозяйственное законодательство многих стран, в том числе и Рос­сии, предоставляет предпринимателям такую возможность и разрешает применять кроме равномерного по периодам, линейного начисления амортизации основных средств способы ускоренного или замедленного погашения стоимости их износа. Однако во всех случаях налоговые органы и ведомства следят, чтобы при любом способе начисления амор­тизации ее общая величина не превышала первоначальных затрат на строительство или приобретение объектов основных средств с учетом их переоценки. С позиций налогообложения запрещено начислять амор­тизацию по полностью амортизированным объектам, даже в тех случа­ях, когда они нормально функционируют в производстве.