Необходимость проведения проверки на обесценение

Важно различать оценку наличия признаков обесценения и непосредственную проверку активов на обесценение. Поскольку проверять все основные средства и гудвилл на обесценение ежегодно обременительно, МСФО 36 в большинстве случаев требует делать это только при наличии определенных признаков.

Исключение составляют нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы, НМА, еще не введенные в эксплуатацию, а также гудвилл (который в результате принятия МСФО 3 «Объединения бизнеса» не должен амортизироваться, а должен тестироваться на обесценение). Для них тест проводится ежегодно в любое время года (не обязательно на отчетную дату). Для всех остальных видов активов, на которые распространяется действие МСФО 36, проверка обесценения должна проводиться только при наличии признаков обесценения, но обязательно на отчетную дату.

МСФО 36 приводит некоторые примеры признаков обесценения. Это могут быть как внешние факторы (изменение рыночной ставки процента, значительные сдвиги в технологии, в экономике или в законодательной сфере), так и внутренние (реорганизация предприятия, моральное устаревание или физическое повреждение активов).

Некоторые признаки относятся к конкретным активам: к примеру, уменьшение рыночной стоимости основного средства, его моральное устаревание или физическое повреждение. Однако их наличие может привести к необходимости более широкого анализа всего бизнеса или ПГДП. Например, падение цен на недвижимость привело к снижению рыночной стоимости здания офиса компании ниже балансовой. Такой факт является признаком обесценения и ведет к необходимости проверки.

При наличии признаков обесценения актива также необходимо проанализировать оставшийся срок его полезной службы, стоимость выбытия и метод начисления износа. Кроме того, убыток от обесценения повлияет на расчет отложенного налога, как показано в примере 1.

У предприятия имеется актив балансовой стоимостью 10 000 тыс. рублей, возмещаемая стоимость которого составляет 6 500 тыс. рублей. Ставка налога на прибыль - 24 процента, налоговая база актива - 7 500 тыс. рублей. Убытки от обесценения не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Влияние убытка от обесценения представлено в таблице.

Таблица 1 -Влияние убытка от обесценения на отложенные налоги (в тыс. рублей)

Предприятие признает отложенный налоговый актив в той степени, в какой вероятно наличие будущей налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.

Разобравшись с терминами и определениями, перейдем непосредственно к технологии проверки на обесценение.

Технология

Стандарт не содержит подробных инструкций по определению справедливой стоимости. В идеальном случае предприятие вычисляет ее на основе цены продажи аналогичного актива по договору, заключенному на коммерческой основе, за вычетом затрат, напрямую относящихся к данной сделке. При отсутствии такого соглашения справедливую стоимость можно определить на основе рыночных котировок, если, конечно, в отношении данного актива имеется активный рынок.

Правда, для основных средств и нематериальных активов наличие активного рынка - редкость. Соответственно, справедливая стоимость чаще всего определяется оценочным путем, с учетом недавних сделок с аналогичными активами в той же отрасли. При невозможности достоверно определить чистую продажную цену актива, возмещаемая стоимость определяется на основании ценности использования.

Вычисление ЦИ включает в себя оценку будущих денежных поступлений и выплат, которые возникнут в результате использования актива и его последующего выбытия, а также дисконтирование указанных денежных потоков с использованием соответствующей процентной ставки. Прогнозирование денежных потоков и выбор ставки дисконтирования сопряжены с целым рядом сложных задач, при этом зачастую отсутствуют общепринятые или установленные методики их решения. Однако упрощенно можно сказать, что ставка дисконтирования должна отражать уровень риска, присущий деятельности предприятия.

Пример 2 В результате физического повреждения станка его производительность снизилась, а справедливая стоимость стала ниже балансовой. Сам по себе станок не генерирует независимых денежных потоков. Наименьшая группа активов, включающая его и создающая поступления, - производственная линия. Ее возмещаемая стоимость превышает балансовую.

Вариант 1: бюджет, утвержденный руководством, не включает планов по замене станка.

Возмещаемая стоимость станка, взятого отдельно, не может быть определена, поскольку его ЦИ может отличаться от СС (поскольку предприятие планирует продолжать использовать его), и может быть определена лишь как часть ПГДП, к которому относится станок.

Поскольку производственная линия не подверглась обесценению, обесценение в отношении станка также не признается. Однако предприятие, возможно, должно будет пересмотреть срок или метод начисления износа по данному станку.

Вариант 2: бюджет, утвержденный руководством, включает план по замене станка и его продаже в ближайшем будущем.

Денежные потоки от использования станка до его выбытия несущественны. ЦИ станка близка к его СС. Соответственно, по станку может быть определена отдельная возмещаемая стоимость, и его принадлежность к ПГДП (производственной линии) в рассмотрение не берется. Поскольку балансовая стоимость станка превышает справедливую, в отношении него признается убыток от обесценения.

Поскольку точно рассчитать справедливую стоимость и ценность использования бывает достаточно проблематично, МСФО 36 позволяет использовать оценки, усредненные значения и упрощенные расчеты, если они дают возможность достичь приемлемого уровня приближения для значений СС или ЦИ.