Признание убытков от обесценения

Если расчет суммы возмещения привел к необходимости снизить балансовую стоимость активов и отразить убыток от обесценения, есть три варианта действий: обесценение отдельного актива, обесценение отдельного ПГДП и обесценение группы, состоящей из нескольких ПГДП.

Обесценение отдельных активов

Убыток от обесценения отдельного актива, не переоцениваемого по справедливой стоимости, отражается в отчете о прибылях и убытках.

Убыток от обесценения актива, подвергшегося переоценке, сначала относится на уменьшение прироста стоимости от переоценки данного актива в капитале. Если сумма обесценения перекрывает прирост, разница попадает в отчет о прибылях и убытках - в какую именно статью, МСФО 36 не указывает.

Стандарт также не определяет, должно ли уменьшение балансовой стоимости основного средства отражаться как уменьшение его первоначальной или переоцененной стоимости или как увеличение суммы накопленного износа. На наш взгляд, если актив не переоценивается по справедливой стоимости, то более правильно включать сумму обесценения в состав накопленного износа. Если актив регулярно переоценивается - сумма обесценения будет отражена как снижение его переоцененной стоимости.

Обесценение ПГДП или группы таких подразделений

Обесценение активов, входящих в ПГДП, может произойти двумя путями:

- обесценение происходит в самом ПГДП; при этом в его балансовую стоимость могут быть включены корпоративные активы или гудвилл;

- обесценение должно быть распределено на группу, состоящую из нескольких ПГДП, поскольку корпоративный актив или гудвилл относятся к такой группе и не могут быть отнесены к отдельным подразделениям.

Под корпоративными активами понимаются активы предприятия, не генерирующие независимые денежные потоки, но участвующие в их создании несколькими ПГДП. Примером может служить здание головного офиса компании, которая имеет несколько подразделений, генерирующих денежные потоки. Для целей проверки на обесценение стоимость таких активов распределяется между ними.

Согласно требованиям стандарта, сумма обесценения должна быть отнесена в уменьшение балансовой стоимости активов подразделения (или группы подразделений) в следующем порядке. Сначала уменьшается стоимость гудвилла, относящегося к ПГДП или группе таких подразделений. Затем, если она списана до нуля, балансовая стоимость всех остальных активов подразделения (или группы подразделений) уменьшается пропорционально.

Если для отдельного ПГДП имеются признаки обесценения, сначала необходимо проверить его на обесценение без учета гудвилла, отразить соответствующие убытки (если они возникнут), и лишь после этого произвести проверку на обесценение с учетом гудвилла.

Пропорциональное уменьшение активов ПГДП не должно привести к тому, что балансовая стоимость какого-либо отдельного актива станет ниже его справедливой стоимости или ценности использования (если их можно определить). Это предел обесценения отдельного актива. Оставшаяся сумма убытка, которая не была отражена в результате такого ограничения, распределяется между остальными активами подразделения пропорционально их балансовой стоимости.

Восстановление убытков от обесценения

Что делать, если признанное обесценение впоследствии исчезло или уменьшилось, - зависит от вида актива. Если речь идет о гудвилле, МСФО 36 не позволяет восстанавливать убыток от обесценения ни при каких обстоятельствах. Это требование объясняется тем, что восстановление такого убытка будет представлять собой, скорее, признание в отчетности созданного, а не восстановление стоимости приобретенного гудвилла. Но это запрещено МСФО 38 «Нематериальные активы».

Пример 3

В компании имеется ПГДП с балансовой стоимостью 2 млрд рублей по состоянию на 31 декабря 2001 года. Из этой суммы 500 млн рублей относятся к гудвиллу, а 1,5 млрд рублей – к основным средствам. В 2002 году балансовая стоимость основных средств снизилась до 1,4 млрд рублей, а балансовая стоимость всего ПГДП - до 1,9 млрд рублей. В результате изменений в рыночных условиях возмещаемая стоимость ПГДП упала до 1,6 млрд рублей, что привело к отражению убытков от обесценения в размере 300 млн рублей. Балансовая стоимость гудвилла снизилась до 200 млн рублей.

В 2003 году компания разработала новую продукцию, в результате чего ЦИ подразделения возросла до 1,7 млрд рублей. Балансовая стоимость основных средств осталась на прежнем уровне. Несмотря на то, что ЦИ подразделения теперь превышает его балансовую стоимость, восстановление убытков в размере 100 млн рублей невозможно, поскольку причина повышения стоимости подразделения (запуск производства новой продукции) не совпадает с причиной первоначального убытка (изменение рыночных условий).

Для прочих активов, по которым ранее был отражен убыток от обесценения, предприятие должно, согласно МСФО 36, на каждую отчетную дату оценивать наличие признаков отсутствия обесценения или уменьшения его суммы. Если такие признаки имеются, предприятие должно пересчитать возмещаемую сумму актива, с тем чтобы определить размер восстановленного убытка от обесценения.

Кроме того, стандарт вводит еще одно ограничение: убыток от обесценения должен восстанавливаться лишь в том случае, если произошло изменение параметров, использованных для определения суммы убытка от обесценения (например, ставки дисконтирования, использованной при расчете ценности использования, или изменение справедливой стоимости). МСФО 36 не позволяет восстанавливать убыток от обесценения только потому, что с момента его отражения прошло определенное время (в результате чего дисконтированная стоимость будущих денежных потоков увеличилась, поскольку они стали ближе во времени). Другими словами, для восстановления убытка от обесценения требуется, чтобы способность актива приносить денежные потоки действительно увеличилась.

Следует помнить, что восстановление убытка от обесценения по отдельному активу не должно приводить к превышению его балансовой стоимости над той (с учетом износа), по которой он учитывался бы, если бы не был обесценен.

Пример 4 В 2001 году предприятие приобрело за 200 тыс. рублей станок со сроком полезного использования 10 лет. Он приносит денежные потоки в значительной степени независимо от других активов предприятия. В конце 2003 года, когда балансовая стоимость станка составила 140 тыс. рублей, предприятие отразило убыток от обесценения по данному активу в размере 40 тыс. рублей, уменьшив его балансовую стоимость до 100 тыс. рублей. Срок полезного использования не изменился, поэтому после отражения убытка от обесценения сумма ежегодного износа составит примерно 14 тыс. рублей (100 тыс. руб. : 7 лет).

Через два года, в 2005 году, балансовая стоимость актива составила 72 тыс. рублей. Благодаря усовершенствованию технологии предприятие смогло увеличить ценность использования актива до 110 тыс. рублей, израсходовав 24 тыс. рублей на его усовершенствование. После учета этих расходов балансовая стоимость актива станет равной 96 тыс. рублей.

Если бы обесценения не произошло, балансовая стоимость актива была бы равной 100 тыс. рублей (200 000 руб. - 20 000 руб. х 5 лет). Соответственно, предприятие восстанавливает убыток от обесценения в размере 4 тыс. рублей и доводит балансовую стоимость актива до 100 тыс. рублей. Ежегодный износ в 2006 году и далее составит 20 тыс. рублей.

Восстановление убытка от обесценения, как правило, отражается в отчете о прибылях и убытках. Если актив показывается в балансе по переоцененной стоимости, восстановление убытка от обесценения в таких случаях должно прописываться, как прирост стоимости от переоценки в капитале. Однако в той мере, в какой убыток от обесценения этих активов был ранее отражен в отчете о прибылях и убытках (как указано выше, это могло произойти, если весь прирост стоимости переоценки по данному активу был списан в результате обесценения), его восстановление также должно присутствовать в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

МСФО 36 содержит подробные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности. В частности, если сумма убытка от обесценения или сумма восстановления такого убытка существенны - необходимо раскрывать обстоятельства, приведшие к этим событиям, и сумму, а также дать описание обесцененного актива или ПГДП и подробности расчета возмещаемой стоимости (в частности, какая из величин - СС или ЦИ была принята в качестве возмещаемой стоимости). Если какое-либо ПГДП включает значительную величину гудвилла или нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы, необходимо раскрывать обширное количество информации по данному ПГДП, включая основные допущения, сделанные при определении его возмещаемой стоимости.

Заключение

Применение МСФО 36 на практике - задача не из легких. Один только расчет ставки дисконтирования достаточно показателен. Предприятие должно определить ставку, которую потребовали бы инвесторы, желающие осуществить вложение средств с аналогичным уровнем риска. Такая информация не является легкодоступной. Стандарт позволяет применять различные методы для нахождения ставки дисконтирования, но в то же время не дает подробных инструкций.

МСФО 36 требует применения профессионального подхода к большому кругу вопросов, а также значительных допущений (в частности, при расчете возмещаемой стоимости). Все это ставит перед предприятием непростую задачу обеспечения надежности и достоверности информации, используемой в расчетах, а также прозрачного и подробного раскрытия такой информации перед внешними пользователями отчетности.

Список использованной литературы

1. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях/ учебное пособие. – Алматы, 2006. – 472с.

2. Горфинкель В.Я. Экономика организаций: Учебник для вузов. – М.: Юнити-дана, 2003. – 608с.

3. Инвестиции и инновации: Слов.-справ. от А до Я / Под ред. М.З. Бора, А.Ю. Денисова.-М., 1998

4. Эльгер П.А. Проблемы оценки и переоценки основных средств при переходе к МСФО// Вопросы учета и налогообложения. – 2006, №5. –с.9-12

5. Стандарты бухгалтерского учета. СБУ № 6 «Учет основных средств». Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета № 6 «Учет основных средств», Алматы, «ЮРИСТ», 2002 г.

6. Гражданский Кодекс Республики Казахстан (Особенная часть). Комментарий (постатейный). – 2-е изд., испр. и доп. / Под ред. М.К.Сулейменова, Ю.Г.Басина. – Алматы: Жеті жарғы, 2003. – 634с.

7. Гилек Ю.Н Международные стандарты финансовой отчетности. Краткий перекрестный конспект-комментарий// Вопросы учета и налогообложения. – 2006, №4. –с.7-19

8. Аскарова Э.Р. «Об изменениях в учетной политике предприятия…» // Бюллетень бухгалтера, № 12, март 2004г., с.16-17.

9. Лехина А.Л. «Переоценка основных средств: отражение в финансовой отчетности, налоговые последствия» // Бюллетень бухгалтера, № 28, июль 2004 г., с.6-7

10. Гумилева Е.Н. Основные средства: приобретение и списание в конце года // Бюллетень бухгалтера, № 52, декабрь 2003г., с.18-20.