Виды налогового контроля в соответствии с законодательством РФ

Общегосударственный контроль налогов и сборов направлен на все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Общегосударственный контроль проводится органами государственной власти и государственного управления общей компетенции (прокуратура), а также специальными контрольными органами, основной функцией которых является контроль налогов и отчислений (налоговыми органами).

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

При постановке на учет налогоплательщику выдается свидетельство установленной формы. Постановка на учет, переучет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов на всей территории России идентификационный номер налогоплательщика.

На основе данных учета Государственная налоговая служба Российской Федерации ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает следующие формы налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ):

· налоговые проверки;

· получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

· проверки данных учета и отчетности;

· осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

· другие формы.

В настоящее время существует следующая классификация налогового контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов:

В зависимости от времени совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля - предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства.

В зависимости от статуса проверяемого субъекта выделяют:

· налоговый контроль организаций;

· налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой;

· налоговый контроль физических лиц.

· комплексный налоговый контроль — проверка по всем налогам и сборам, которые проверяемое лицо обязано уплачивать, за определенный период времени;

· тематический налоговый контроль — проверка по отдельным налогам и сборам, а также проверка по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства.

В зависимости от объекта налогового контроля выделяют:

· налоговый контроль по проверке начисленных и уплаченных налогов и сборов;

· налоговый контроль по использованию льгот и использованию различных систем налогообложения, предусмотренных Налоговым кодексом;

· налоговый контроль по проверке расчетов в наличной и безналичной формах;

· налоговой контроль по проверке кассовой дисциплины;

· налоговый контроль по проверке наличия специальных разрешений на ведение определенных видов деятельности, лицензий и патентов;

· другие виды налогового контроля.

В зависимости от используемых методов и приемов выделяют:

· сплошной налоговый контроль — проверка всех имеющихся документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, а также проверка исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством;

· выборочный налоговый контроль — проверка специально отобранных документов по исчислению и уплате конкретного налога или сбора.

В зависимости от источников получения сведений можно выделить:

· документальный налоговый контроль, в ходе которого изучаются данные, зафиксированные в документах;

· фактический налоговый контроль, в ходе которого проверяется фактическое состояние объектов налогообложения;

· встречный налоговый контроль, в ходе которого информация о проверяемом лице запрашивается у его контрагентов, банков и третьих лиц.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый контроль осуществляется посредством выездной, камеральной и встречной проверок. В качестве приоритетной формы контроля в настоящее время рассматривается камеральная налоговая проверка при усилении роли углубленного контроля. Углубленная камеральная проверка предусматривает истребование у проверяемого налогоплательщика дополнительных сведений, а также первичных бухгалтерских документов и документов аналитического учета. Такая проверка позволяет, во-первых, охватить налогоплательщиков стопроцентным контролем с большей частотой. Во-вторых, при проведении такой проверки трудозатраты намного ниже, чем при проведении выездной проверки, так камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа[12].

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Основными задачами камеральной проверки являются:

· визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;

· проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам;

· проверка сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;

· проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;

Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников. Текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемым при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.

Экспресс-проверка - это проверка, проводимая по относительно узкому кругу вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации, за короткий временной период. Основанием для планирования указанной категории проверки могут являться имеющие место по результатам предварительного анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика и его налоговых расчетов предположения о недостоверности отражения организацией отдельных показателей, запросы других налоговых органов о проведении встречных и других проверок по узкому кругу вопросов. Высокие результаты может дать осуществление экспресс-проверок и в организациях, отобранных методом случайной выборки. Планирование указанной категории проверок позволяет существенно повысить степень охвата налогоплательщиков проверками. В случае если в результате данной проверки не выявлено каких-либо нарушений, свидетельствующих о недостоверности бухгалтерского учета, отчетности и налоговых расчетов организации, ее дальнейшая проверка не проводится.

Последующий контроль является неотъемлемой частью налогового контроля. Он сводится к проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций и физических лиц за истекший период на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности поступления предусмотренных действующим законодательством налоговых и других обязательных платежей. Последующий контроль отмечается углубленным изучением всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях.

Документальная проверка является специфическим методом налогового контроля, т. к. она сочетает в себе черты таких общих методов финансового контроля как проверки и ревизии.

Категории документальных проверок в зависимости от степени охвата ими вопросов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и видов налога делятся на:

· комплексную проверку которая охватывает вопросы правильности исчисления и уплаты, как правило, всех видов налогов;

· тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Категории документальных проверок налогоплательщиков также можно подразделить, в зависимости от места проведения проверки, на проверки свыходом в организации и проверки без выхода в организацию.

Проверки без выхода в организацию могут быть целесообразными в следующих случаях:

· если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;

· при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации - отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличии опасности для жизни и здоровья проверяющего и т.п.;

· если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.

Для повышения результативности налогового контроля осуществляется целенаправленный отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Ни одна выездная проверка не должна заканчиваться нулевым результатом, за исключением проверки налогоплательщиков, проходящих процедуру ликвидации, или проверки крупнейших налогоплательщиков, которые должны проверяться не реже одного раза в два года.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов в настоящее время является усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых объектов, в связи с чем в перспективе возможно сделать камеральные проверки основной формой налогового контроля.

При осуществлении выездных и камеральных проверок налоговыми органами устанавливаются регулярно случаи применения предприятиями схемы «оптимизации» - уклонения от налогообложения, направленные на:
сокрытие заработной платы организациями и индивидуальными предпринимателями за счет неполного отражения в регистрах бухгалтерского учета и отчетности сумм выплаченной заработной платы; незаконное занижение, либо возмещение НДС и акцизов на внутреннем рынке, путем предъявления налоговых вычетов по счетам-фактурам и первичным документам, подписанным неустановленными лицами, либо составленным с иными нарушениями,

- занижение налоговой базы вследствие не включения в налогооблагаемую базу доходов от реализации, а также посредством использования «схем» реализации товара через договоры комиссии

- не исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДС.

Также основными нарушениями, регулярно выявляемыми в ходе налоговых проверок, являются:

- нарушение порядка ведения учета доходов и расходов;

- неправильное определение сумм облагаемого дохода;

- уменьшение налоговой базы за счет включения в расходы документально не подтвержденных затрат;

- не отражение в составе доходов сумм авансов, полученных от покупателей в соответствующем налоговом периоде

- занижение налоговой базы, как следствие нарушения порядка заполнения налоговых деклараций.

Большое внимание налоговыми органами уделяется сбору и систематизации косвенной информации о налогоплательщиках. Информация из внешних источников является необходимой основой налоговой проверки. Она может поступать из органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, осуществляющих энерго, водо- и теплоснабжение, транспортное обслуживание, предоставляющих услуги связи, из средств массовой информации и других организаций и учреждений. При решении вопроса о включении в план проверок какого-либо налогоплательщика данная информация анализируется и на основе полученных результатов выстраиваются определенные приоритеты.

Помимо стандартных приемов осуществления налогового контроля налоговые органы все чаще применяют в своей деятельности прогрессивные формы и методы контроля, такие как осмотр помещений, опрос свидетелей, инвентаризация, выемка документов[13].

В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей.

Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.

Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах - накладные, счета-фактуры и т. п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах.

В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.

На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого приема в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров[14]. При изучении этих документов составляется таблица, в которой отражаются: остатки товаров на начало и конец периода, приход и расход товаров. Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Негативным признаком является превышение фактического остатка над максимально возможным. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах.

Таким образом, существует множество разнообразных методов осуществления налогового контроля, но все-таки необходимо продолжать совершенствовать формы и методы налогового контроля, учитывая при этом зарубежный опыт, адаптированный к нашим российским условиям.

Опыт работы налоговых органов показал, что в России сохраняется тенденция роста сокрытия доходов, ухода и уклонения от уплаты налогов. Этому способствуют недоработки налогового законодательства, достаточно высокая налоговая нагрузка в некоторых отраслях промышленности и сферах деятельности, низкий уровень налоговой дисциплины и искаженный менталитет налогоплательщика.