Цели, задачи, источники и методы аудита расчетов с персоналом по оплате труда

 

В свете последних изменений законодательства был проведён анализ изменений в предыдущих главах. Следует уточнить: поскольку аудит был проведён за отчётный 2009 год, то аудит расчётов с персоналом по оплате труда проводился без учёта данных изменений, поскольку многие изменения вошли в законную силу с 2010 года. Следовательно, не учитывается отмена ЕСН и замена этого налога страховыми взносами.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность, (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Цель аудита расчетов с персоналом по оплате труда заключается в проверке соблюдения действующего законодательства о труде, правильности начисления заработной платы и удержаний из нее, документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов между предприятием и его работниками.

При этом решается комплекс задач:

· подтверждение системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов по оплате труда;

· подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям и отражения их в учете;

· установление законности и полноты удержаний из заработной платы и из других выплат сотрудникам в пользу предприятия, бюджета, Пенсионного фонда РФ, других юридических и физических лиц;

· проверка организации аналитического учета расчетов с персоналом по оплате труда и взаимосвязи аналитического и синтетического учета;

· проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда.

Объектом учёта на данном участке является:

Ø форма 1 (стр. 620, 622 - сальдо 70;

стр. 623 - сальдо 69;

стр. 624 – сальдо 68 в части НДФЛ)

Ø форма 3 (счёт 96 субсчёт «Резерв на оплату отпусков»)

Ø форма 4 (оборот по дебету счёта 70)

Ø форма 5 (оборот по кредиту счёта 70)

Ø Пояснительная записка (численность важнейших категорий персонала, учётная политика касаемо заработной платы)

Нормативные акты:

I. Первый уровень (законодательный).

- Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с последними изменениями от 21, 24 февраля, 8 мая 2010 г.);

- Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с последними изменениями 9 марта, 5, 30 апреля, 8, 19 мая 2010 г.)

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последними изменениями от 8 мая 2010 г.);

- Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ (с последними изменениями и дополнениями от 7 мая, 17, 24 июля, 10, 25 ноября 2009 г.);

- Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (с изменениями от 9 февраля, 24 июля 2009 г.);

- Федеральный закон от 28 ноября 2009 г. N 292-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов";

- Федеральный закон от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (с последними изменениями от 24 июля 2009 г.)

- Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с последними изменениями от 19 мая 2010 г.)

- Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с последними изменениями от 18, 24 июля, 25, 27 декабря 2009 г.)

II. Второй уровень (нормативный) уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, в которых излагаются принципы и основные правила бухгалтерского учета.

- Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г.)

- Положение по бухгалтерскому учету 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации” (утв. Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 г. № 43н, от 18.09.2006 №115н);

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.)

III. Третий (Методический) уровень образуют инструкции, рекомендации и аналогичные методические указания по ведению бухгалтерского учета, которые принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти.

- Постановление Правительства РФ от 15 июня 2007 г. N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (с изменениями от 19 октября 2009 г.);

- Постановление Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (с изменениями от 11 ноября 2009 г.);

- Постановление Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты»;

- Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19 (в Письме уточняется, что N 212-ФЗ от 24.07.2009 не предусматривает зависимости начисления взносов на выплаты физ. лицам от учета таких выплат в расходах по налогу на прибыль).

- Письмо Минздравсоцразвития РФ от 01.03.2010 N 422-19 "О сроках представления новых расчетов по страховым взносам";

- Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-07/1-18 (в Письме разъясняется, что выплаты, доначисленные работнику в 2010 г. за 2009 г., облагаются страховыми взносами в ПФР, ФСС и ФОМС);

- Письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288 (в Письме разъясняется, Как учесть отпускные, если отпуск начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом);

Также к документам этого уровня относятся План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности.

IV. Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные документы, формирующие учетную политику предприятия; которые разрабатываются самим предприятием или консультационными фирмами по заказу предприятия.

Документами этого уровня являются локальные документы организации, регулирующие вопросы трудовой дисциплины, внутреннего трудового распорядка, оплаты труда и материального поощрения. К ним относятся коллективный договор, положение об оплате труда, положение о премировании и материальном стимулировании, правила внутреннего распорядка, штатное расписание;

Источники аудиторских доказательств:

1) Договоры с персоналом: гражданско-правовые (подряд, возмездное оказание услуг), трудовые, коллективные, отраслевые договоры; тарифное соглашение (гарантирует социальный пакет), договоры о материальной ответственности; договоры личного страхования, на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит; распоряжения; контракты.

Положение о формах премирования.

2) Первичная документация по учету кадров: №Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу»;№ Т-2 «Личная карточка работника»; № Т-2ГС (МС) «Личная карточка государственного (муниципального) служащего»; № Т-3 «Штатное расписание»; № Т-4 «Учетная карточка научного, научно-педагогического работника»; № Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу»; № Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику»; № Т-7 «График отпусков»; № Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»; № Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку»; № Т-10 «Командировочное удостоверение»; № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении»; № Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника»; № Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда»; № Т-13 «Табель учета рабочего времени»; № Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику»; № Т-61 «Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»; № Т-73 «Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы».

3) Регистры синтетического и аналитического учета, которые включают карточки и сводные ведомости по заработной плате (№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»; № Т-51 «Расчетная ведомость»; № Т-53 «Платежная ведомость»; № Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей»; № Т-54 «Лицевой счет»), журналы-ордера, обороты по счетам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

4) Бухгалтерская финансовая отчётность, декларация по ЕСН (до 2010, с 2010 - декларации по страховым взносам в ФСС и ПФ РФ).

5) Пересчёт заработной платы за неотработанное время, больничных, резерва на оплату отпусков.

6) Опрос сотрудников организации (бухгалтеров, сотрудников отдела кадров)

7) Анализ среднего уровня заработной платы, норм выработки, производительности труда, содержания договоров.

8) Заключения эксперта-юриста, специалиста по трудовым вопросам, специалистов по охране труда.

9) Внешняя информация (сведения рекрутинговых фирм об уровне оплаты труда по категориям персонала).

При проведении аудита расчетов по оплате труда используются следующие методы и приемы:

- проверка арифметических расчетов (пересчет);

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

- устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

- проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами. Устный опрос используется при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет убедиться в реальности определенного документа. Для этого выберем определенные записи в бухгалтерском учете и проследим отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Проверка расчетов с работниками по оплате труда может осуществляться как в сплошном, так и в выборочном порядке.

Планирование аудита расчетов по оплате труда, программа аудита

 

Проверку расчетов с персоналом необходимо разбить на несколько этапов.

Подготовительный этап

Аудит в соответствии с программой

Заключительный этап

Аудит расчётов с персоналом по оплате труда рассматривается на примере организации ООО “Восход”.

I. Подготовительный этап

На данном этапе изучается численность категорий персонала, а также система оплаты труда.

Далее проводится тестирование системы бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля.

Для этого необходимо составить лист тестирования системы бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля, приведённого в Приложении 2.

Цель дальнейшего планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку данного участка учета в организации. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита.

Для этого необходимо также рассчитать аудиторский риск и уровень существенности.

Расчёт уровня существенности для ББ в целом:

 

 

НАИМЕНОВАНИЕ БАЗОВОГО ПОКАЗАТЕЛЯ	ЗНАЧЕНИЕ БАЗОВОГО ПОКАЗАТЕЛЯ, тыс. руб.	ДОЛЯ ПРИНЯТАЯ (%)	ЗНАЧЕНИЕ, ПРИМЕНЯЕМОЕ ДЛЯ НАХОЖДЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ
1	2	3	4
Чистая прибыль (убыток) Организации	1 576	5%	79
Выручка без НДС	103 917	2%	2 078
Валюта баланса (в среднегодовом исчислении)	40 246	2%	805
Собственный капитал (итог раздела III баланса)	(-101)	10%	10
Общие затраты Организации	99 724	2%	1 994
Среднеарифметическое значение показателя уровня существенности	Х	Х	993
Принятый уровень существенности, тыс. руб.	Х	Х	1 000

 

Итак, определив среднюю величину для значений, применяемых для нахождения уровня существенности, далее необходимо выяснить, а все ли значения отклоняются от средней величины не более чем на 20%. Результатом сравнения стало то, что все значения базовых показателей, кроме одного, отклоняются от средней величины более чем на 20%.

Единственным показателем, вошедшим в область принятия, оказалось значение, применяемое для нахождения уровня существенности, соответствующее валюте баланса (в среднегодовом исчислении). Таким образом, лишь значение 805 можно использовать для нахождения уровня существенности.

Поскольку значение, применяемое для нахождения уровня существенности единственное, на профессиональный взгляд аудитора необходимо приблизить итоговое значение уровня существенности к среднеарифметическому значению.

Итоговое значение уровня существенности:

 

Уровень существенности =

900 (тыс. руб.)

 

Расчёт уровня существенности для рассматриваемых статей аудита:

 

Статьи ББ	Значение	Валюта ББ	Удельный вес (% от валюты ББ)	Уровень существенности
Стр. 620, в т.ч.:	30157	30837	97,7	880 (тыс. руб.)
Стр. 622	462		1,5	13 (тыс. руб.)
Стр. 623	157		0,5	5 (тыс. руб.)
Стр. 624	2799		9	80 (тыс. руб.)

 

Другим элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска.

Аудиторский риск - это объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки компании.

Таким образом, общий аудиторский риск состоит из внутреннего риска деятельности (бизнеса) клиента, риска контроля и риска необнаружения.

Общий аудиторский риск на приемлемом уровне - это субъективно установленный уровень риска, который аудитор готов взять на себя в отношении того, что в финансовой отчетности клиента будут обнаружены погрешности после завершения аудита и предоставления положительного аудиторского заключения без оговорок.

Риск не может быть устранен полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска - 10%, следовательно, уровень доверия равняется 90% и такое соотношение иногда называют "магической цифрой аудиторского риска".

Уровень внутреннего риска (ВР) на основе проведенного тестирования системы внутреннего контроля оценим в 70 %. Тестирование системы бухгалтерского учёта показало, что по отдельным бухгалтерским операциям внутренний контроль на среднем уровне, как следствие, появление единичных и случайных ошибок. Итак, риск контроля (РК) определим в размере 50 %.

Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска:

		Аудиторская организация оценивает риск контроля как:
		Высокий	Средний	Низкий
		При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет:
Аудиторская организация оценивает внутренний риск как:	Высокий	Наинижайший	Ниже	Средний
	Средний	Ниже	Средний	Выше
	Низкий	Средний	Выше	Наивысший

 

Между риском необнаружения (РН) и комбинацией внутреннего риска и риска контроля существует обратная связь. Определим уровень риска необнаружения ниже среднего, а значит, следует проводить аудиторскую проверку более детально, модифицировать аудиторские процедуры. Уровень риска необнаружения составит 10 %.

Планируемый общий аудиторский риск:

 

ПАР = ВР * РК * РН,

ПАР = (0.7 * 0.5 * 0.1) * 100% = 4%

 

Следующий шаг - разработка общего плана и программы аудита расчётов с персоналом по оплате труда.

Общий план представлен в Приложении 3.

Далее аудитор разрабатывает программу аудиторской проверки расчётов с персоналом по оплате труда, которая представлена в Приложении 4.

II. Аудит в соответствии с программой

Ошибки, обнаруженные при аудите расчётов с персоналом по оплате труда, будут рассмотрены в следующем пункте данной главы.

1. Проверка системы бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля в отношении расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям.

Данный пункт более подробно был рассмотрен выше (п. 3.1).

2. Проверка тождественности данных бухгалтерского учета и отчетности.

 

Форма 1, стр. 622

→

Главная Книга

→

Карточка счёта 70

→

Т-54 "Лицевой счет" (выборочно)

 

Проводится проверка тождественности данных бухгалтерского учёта и отчётности на начало и конец рассматриваемого периода, а также инвентаризации, если таковая имела место в рассматриваемом периоде. Проверяются 70, 69 и 68.1 счета. Отдельно проводятся сверки 69 и 68.1 счетов с данными сверок с налоговыми органами.

Осуществляется инспектирование и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку. Результаты выполнения процедуры отражены в рабочем документе, который представлен в Приложении 5.

Ошибок обнаружено не было.

3. Проверка наличия оснований для начисления заработной платы и правильности документального оформления расчетов с персоналом.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при начислении повременной оплаты труда.

При повременной системе оплаты труда работникам оплачивается то время, которое они фактически отработали.

По документам, попавшим в выборку, проверяется полнота отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Результаты выполнения процедуры отражены в рабочем документе, представленном в Приложении 6, Приложении 7, Приложении 8.

4. Проверка правильности начисления и расчета отпускных.

При проверке оплаты за время отпуска обращается внимание на дату начала отпуска по приказу и табелю, правильность определения расчетного периода и соответствие сумм заработной платы по месяцам расчетного периода в расчете отпускных и лицевом счете.

Проверка отражена в рабочем документе, который представлен в Приложении 9.

5. Проверка правильности начисления и расчета заработной платы за период нахождения в командировке.

Проверка отражена в рабочем документе, который представлен в Приложении 10.

Ошибок в ходе данной проверки выявлено не было.

6. Проверка правильности начисления пособий.

Процедура контроля начисления пособий по временной нетрудоспособности включает проверку правильности:

  - расчета среднедневного заработка;

 - размера пособия (%) в зависимости от стажа работы;

 - числа дней нетрудоспособности;

- ограничения максимального размера пособия.

 - суммы начисленного пособия.

Результаты проверки отражены в рабочем документе, в Приложении 11. Ошибок в ходе проверки обнаружено не было.

7. Проверка правильности расчетов с работниками при увольнении.

Проверка проводилась в соответствии с программой, выявлено несколько ошибок в ходе проверки. Результаты отражены в рабочем документе, в Приложение 12.

8. Проверка операций по гражданско-правовым и авторским договорам.

В рассматриваемой организации не было случая применения таких договоров.

9. Проверка правильности удержаний из заработной платы (кроме НДФЛ).

Для работников организации удержания не производились в отчётном периоде.

10. Проверка правильности выплаты заработной платы и ее депонирования.

В ходе проверки ошибок не обнаружено. Результаты проверки отражены в рабочем документе, в Приложении 13.

11. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Аудит НДФЛ проводился, чтобы проверить правильность начисления и своевременность уплаты налога.

При проверке учитывались размеры заработной платы и полагающиеся налоговые вычеты. Аудит проводится на основании данных предоставленных документов, касающихся оплаты труда и прочих выплат работникам предприятия.

В ходе аудита ошибок выявлено не было. Результаты проверки представлены в рабочем документе, в Приложении 14.

12. Единый социальный налог (ЕСН).

Аудиторская проверка расчетов с персоналом по оплате труда неразрывно связана с проверкой правильности определения налоговой базы и полноты начисления и перечисления организациями вносов по ЕСН и Пенсионному фонду в пользу бюджета.

Проверка правильности формирования налогооблагаемой база по ЕСН производится в соответствии с порядком, установленным гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Результаты проверки приведены в Приложении 15.

13. Проверка раскрытия в отчетности информации по расчетам с персоналом, бюджетом и внебюджетным фондам (по итогам годовой проверки).

Проверка расчётов с персоналом по оплате труда была проведена в соответствии с программой, результаты обобщены в Приложении 16.