Понятие затрат, различие затрат и расходов

В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов — калькулирование себестоимости продукции. Продуктом калькуляции является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи продукции. Только в момент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации. В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще “не существуют“ до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, т.е., как указано во всех учетных стандартах, “по сумме фактических затрат“. Для разграничения терминов “затраты“ и “расходы“ важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации.

Таким образом, в контексте рассматриваемой проблемы, осуществление затрат — это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов, либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это “перетекание“ стоимости отражается на калькуляционных счетах. Иными словами, затраты — это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида — материальных, финансовых, трудовых и прочих — стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности (Попутно отметим, что измерение стоимости израсходованных ресурсов — само по себе является проблемой бухгалтерского учета. Например, как оценить использованные в производстве интеллектуальные ресурсы персонала организации, стоимость новых технологий, которыми она владеет, или стоимость знаний и опыта сработавшейся команды менеджеров — все это пока не решенные проблемы.).

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов либо расходов.

Затраты могут приводить к образованию активов двух видов — оборотных и внеоборотных (Активы оборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами единовременно. Активы внеоборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период, длительность которого больше одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами многократно, по мере начисления амортизации.). Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными).

Примеры осуществления затрат с целью создания оборотных активов:
· расходование трудовых ресурсов (Дт20 Кт70), материальных ресурсов (Дт20 Кт10), использование основных средств (Дт20 Кт02) и нематериальных активов (Дт20 Кт05) в целях производства продукции. При этом создание оборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат (Дт43 Кт20).

Примеры осуществления затрат с целью создания внеоборотных активов:
· расходование трудовых ресурсов (Дт08 Кт70), материальных ресурсов (Дт08 Кт10), использование основных средств (Дт08 Кт02) и нематериальных активов (Дт08 Кт05) при строительстве объекта недвижимости. При этом создание внеоборотного актива отражается с одновременным списанием всей суммы накопленных затрат (Дт01 Кт08).

К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемым.

Примеры признания расходами капитализированных затрат:

· затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата, признаются внереализационными расходами (Дт91 Кт08);
· вложения в создание внеоборотных активов признаются расходами при любом выбытии незавершенных объектов — продаже, передаче в уставный капитал, передаче безвозмездно незавершенного строительства, незавершенных НИОКР и т.д. (Дт91 Кт08).

Примеры признания расходами некапитализированных затрат:

· себестоимость выполненных работ, оказанных услуг признается расходом в момент подписания акта или по мере завершения определенного календарного периода (Дт90 Кт20, 23);
· затраты, понесенные в связи со сдачей основных средств в аренду, признаются расходами по мере завершения календарного периода (Дт90 Кт20);
· затраты на производство, не давшее результата, признаются расходами в случае принятия решения о прекращении производства (Дт91 Кт20, 23).

Как правило, для создания актива или выполнения работы, услуги должны быть израсходованы ресурсы самых различных видов. Именно большое количество операций по использованию тех или иных ресурсов и длительный период их осуществления заставляют бухгалтера калькулировать (если бы на создание продукта расходовался только один ресурс и только один раз, то и калькулировать было бы нечего). Здесь под калькулированием мы понимаем выделение и накопление затрат, понесенных для создания п роду кта, на определенных калькуляционных затратных счетах: 08 — для капитализированных затрат, 20, 23, 25, 26, 29 — для некапитализированных (К слову сказать названия счетов, на наш взгляд, не корректны, более точным было бы называть счета 25 “Общепроизводственные затраты“ и 26 “Общехозяйственные затраты“, поскольку общепроизводственные затраты расходами самостоятельно стать не могут — только в составе стоимости готовой продукции, а общехозяйственные затраты становятся расходами только при использовании метода директ-костинг.).

Таким образом, мы готовы построить общую схему бухгалтерского учета затрат и расходов:

1. Отражение затрат:

Дт08 Кт10, 70, 60, 02 и др. — расходование ресурсов различного рода в целях создания внеоборотных активов и накопление капитализированных затрат;

Дт20, 23 и др. Кт10, 70, 60 и др. — расходование ресурсов различного рода в целях создания оборотных активов, выполнения работ, оказания услуг и накопление некапитализированных затрат;

Дт20, 23 и др. Кт25, 26 — перераспределение накопленных общепроизводственных и общехозяйственных затрат по различным оборотным активам, работам и услугам.

2. Признание активов:

Дт01, 04 и др. Кт08 — принятие к учету объекта внеоборотных активов после истечения периода накопления капитализированных затрат;

Дт43 Кт20, 23 — принятие к учету объектов оборотных активов после истечения периода накопления некапитализированных затрат.

3. Признание расходов:

Дт90, 91 Кт43, 01 и др. — признание расхода в случае выбытия объектов оборотных или внеоборотных активов;

Дт90 Кт20, 23 — признание расходов в случае списания накопленной себестоимости работ, услуг;

Дт91 Кт08 — списание капитализированных затрат, не приведших к признанию объекта внеоборотных активов;

Дт91 Кт20, 23 — списание некапитализированных затрат, не приведших к признанию оборотных активов.

Приведенные бухгалтерские записи позволяют обобщить сказанное выше:

Затраты — есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат означает “перетекание“ одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств (в случае потребления работ, услуг), что не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива (Дт90 Кт20, Дт91 Кт08, 20). Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением (расход — Дт90 Кт43, 41, Дт91 Кт10; не расход — Дт20, 23 и др. Кт10), или списание внеоборотного актива по любым причинам (Дт91 Кт01, 04 и др.).

Как мы видим, признание расходов всегда осуществляется на счетах 90 или 91 (В целях данной статьи чрезвычайные расходы не рассматриваются.) — счетах, на которых доходы “встречаются“ с расходами и формируют прибыль. Поэтому для лучшего понимания следует подчеркнуть, что расходы — это только Дт90 или Дт91, говорить об отражении расходов на затратных счетах (08, 97, 15, 20 и т.п.) — не корректно, поскольку эти счета не связаны с образованием финансового результата, они находятся в начале той цепочки, которая затем приводит к финансовому результату. Однако и дать определение расходам как суммам, отраженным по дебету счетов 90 или 91, было бы не верно, поскольку суть определения должна быть противоположной — по дебету указанных счетов могут быть отражены только те суммы, которые “имеют право“ влиять на сумму прибыли, т.е. которые признаются расходами, поскольку уменьшают капитал организации.