Пути совершенствования налога на добавленную стоимость в РФ

В российском законодательстве при введении НДС предусматривались определенные особенности в системе его исчисления и взимания, связанные с уровнем экономического и социального развития страны, географическим положением, политическими факторами. Применение и распространение НДС обосновывается фискальными, экономическими и психологическими преимуществами налога. Оспаривание и отрицание использования НДС объясняется его недостатками. Фискальные преимущества НДС заключаются в его высокой доходности, он имеет распространенную налогооблагаемую базу, и практически каждый человек уплачивает этот налог независимо от того, какой доход получает.[4] Налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров, работ, услуг, чем в других косвенных налогах.

НДС обеспечивает нейтральность налогообложения при условии правильного применения и учета особенностей данного налога. Большое влияние на доходность и эффективность НДС оказывает его распространение на все этапы производства и торговли, а также на все товары, работы и услуги.[5] Это качество налога успешно используется для налогообложения торговых операций на международном рынке по принципу страны назначения. Структура НДС позволяет определить для экспортных товаров сумму налога к возврату (т.е. фактически обеспечить их вывоз освобожденными от налогообложения), а импортные товары обложить налогом на такой же основе, что и продукцию, произведенную внутри страны.[6] Совершенно очевидно, что данная форма экономического нейтралитета имеет значение для правильного функционирования международного рынка.

НДС нейтрален по отношению к торговым операциям внутри страны. Для НДС не имеет значения, сколько раз продукция меняла своего владельца до того, как попала к потребителю, или какая часть стоимости была добавлена на том, или ином этапе производства и реализации. Считается, что НДС превосходит НДФЛ в стимулировании накопления, концентрации капитала и экономического роста. НДС не оказывает искажающего влияния на инвестиционные решения и решения в области занятости.

НДС оказывает неодинаковое воздействие на различные отрасли экономики. Чем больше доля материальных затрат и доля работ и услуг сторонних организаций в совокупной стоимости произведенных товаров, тем меньшая сумма его оборота будет облагаться налогом. В менее выгодных условиях находятся трудоемкие отрасли экономики с высокой долей чистой продукции в валовом обороте.[7]

Психологические преимущества НДС состоят в том, что высокий доход от поступления достигается почти незаметно, т.к. конечные потребители неосознанно уплачивают НДС в стоимости товаров, таким образом, избегается конфронтация с фактическими налогоплательщиками и уменьшается сопротивление общества при изменении налога.[8]

Однако НДС считается «антисоциальным налогом». Недостатки налога заключаются в его регрессивности, т.к. более тяжелое бремя ложиться на низкие доходы малообеспеченных людей. Население приобретает одни и те же товары (работы, услуги) по одинаковым ценам, включающим одинаковую сумму НДС, независимо от величины своих доходов, поэтому в расходах малообеспеченных суммы НДС составляют большую часть, чем в расходах высокообеспеченных категорий населения.

Налог на добавленную стоимость играет ключевую роль в процессе формирования доходов федерального бюджета. При этом он остается одним из самых проблемных налогов в российской налоговой системе.

Значительные издержки государства и бизнеса, связанные с администрированием НДС, проблемы, возникающие при его возмещении из бюджета, являются актуальными вопросами, связанные с реформированием и совершенствованием НДС.[9] Как уже было сказано выше, данный налог в России является бюджетообразующим (обычно он дает около 30% налоговых поступлений, а в период кризиса – более 40%), и к его реформированию надо подходить с осторожностью.[10] Но и реформировать его нельзя. За годы экономических, в том числе и налоговых реформ произошли позитивные изменения по НДС, которые сгладили негативные последствия первых лет взимания НДС:

1. Совершенствовалась практика взимания НДС, методика его исчисления приведена в соответствие с общепринятой, применяемой в странах ЕЭС;

2. Усовершенствовано законодательство, конкретизированы объекты обложения и освобождения НДС, что предотвращает возможность уклонения от уплаты;

3. Снижена основная ставка НДС (с 28% до 20%, затем до 18%);

4. Реорганизованы организационные структуры налоговых служб по функциональному признаку, что способствует более эффективному осуществлению налогового контроля;

5. Введены в практику встречные налоговые проверки, позволяющие предотвращать необоснованные вычеты НДС и занижение налоговой базы;

6. Установлена более рациональная документация (налоговая декларация, счета-фактуры, журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур), принята логически понятная для налогоплательщиков структура налоговой декларации;

7. Установлен налоговый период – квартал для всех налогоплательщиков (с 01.01.2008 г.), что позволяет избежать сокрытия доходов и искусственного занижения налоговой базы, и позволяет каждому налогоплательщику использовать денежные средства в обороте более продолжительный период для увеличения доходов;

8. Установлен с 2010 г. ускоренный заявительный порядок возмещения НДС для отдельных категорий налогоплательщиков.[11]

Однако, наряду с положительными изменениями в порядке исчисления и порядке уплаты налога, остается множество нерешенных вопросов, связанные с дальнейшим реформированием НДС. Ученые, теоретики и практики, выделяют наиболее существенные и значимые пути развития НДС, которые в первую очередь обусловлены нынешними экономическими обстоятельствами, а так же законодательными пробелами.

Выделяют следующие пути совершенствования НДС:

Рис.1. Пути совершенствования НДС

Наряду с этим, в последнее время ведется дискуссия по поводу отмены НДС или замена налогом с продаж.

1. Изменение налоговой ставки является приоритетной среди других вариантов. В данном случае, речь здесь идет о переходе на единую пониженную ставку НДС. Выступая в Красноярске в феврале 2008 г. Д.А. Медведев, еще, не будучи Президентом России, говорил: «Первое, о чем недавно говорилось Президентом: как можно быстрее нужно принять закон, определяющий сроки перехода на единую пониженную ставку НДС»[12].

О том, что НДС является тормозом экономического развития страны и как минимум необходимо существенно снизить ставку этого налога и улучшить его администрирование - выделили приоритетной на правительственном уровне.

Есть решения, позволяющие снизить ставку НДС и одновременно увеличить его поступления в бюджет. Можно, например, снизить ставку НДС до 10% для всех товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 18%. При этом для импортной продукции увеличить таможенную пошлину на величину снижения НДС. Увеличение таможенной пошлины способствует экономическому укреплению отечественного рынка, т.к. увеличение стоимости импортных товаров приведет к снижению спроса на них и увеличит конкурентоспособность российских производителей.[13] Однако такая мера может и дать отрицательный эффект в виде замедления модернизации наукоемких отраслей. Увеличение стоимости современной импортной техники и т.д. При данном раскладе потери бюджета будут определяться снижением НДС только для отечественной продукции, реализуемой в России, и, по мнению аналитиков, не превысят 0,4-0,5% ВВП.

Это существенно меньше того, что планирует израсходовать правительство на поддержку экономики. При этом планируется ликвидировать некоторые льготы по НДС, предусмотренные ст.149 НК РФ. При этом даже при единой ставке НДС, равной 10% поступления налога в бюджет могут возрасти.

Другой вариант, предложенный Минэкономразвития, заключается в снижении налоговой ставки до 12%. Единая ставка НДС планируется на уровне 12% вместо действующих 18 и 10%. Потери бюджета, по данным министерства, будут восполнены благодаря повышению ставки акцизов на размер снижения ставки НДС на подакцизные товары, а так же за счет роста поступлений этого и других налогов.[14] Минэкономразвития рассчитывает, что уменьшение ставки НДС позволит бизнесу направить инвестиции в отрасли с высокой добавленной стоимости, включая высокие технологии и проекты, связанные с импортом дорогостоящего оборудования. При этом экономическое ведомство настаивает на снижении ставки НДС, поскольку налоговая нагрузка должна возникать в момент возникновения прибыли, а не добавленной стоимости.

Снижение ставки НДС приведет к снижению цен на потребительские товары. Но, во-первых, большинство товаров первой необходимости (продукты питания, медикаменты, детские товары) облагаются сейчас по льготной ставке 10%, и введение единой ставки 12% приведет к росту цен на эти товары. А во-вторых, если предположить, что производители и продавцы действительно снизят цены на реализуемые товары, то произойдет неминуемый рост спроса, который вызовет рост инфляции и перегрев экономики.[15] Положительный эффект введения единой ставки, во-первых, заключается в упрощении механизма администрирования налога и пресечения возможностей мошенничества с использованием наиболее распространенных схем, связанных с наличием дифференцированных ставок налога.[16] Во-вторых, снижение основной ставки налога для большинства товаров. Но этот шаг грозит и серьезным социальным последствиям, что делает ее нецелесообразной в современных экономических условиях.

Поэтому дальнейшее реформирование НДС следует проводить в направлении снижения ставки при сохранении ее дифференциации.[17]

Кроме того, при снижении стандартной ставки, есть риск привлечь дополнительный приток импорта в Россию, что отрицательно скажется на конкурентоспособности аналогичных товаров, производимых и реализуемых на территории страны, особенно обрабатывающей промышленности и сельского хозяйства.

Второй вариант – это снижение налога на 14% с сохранением ставки 10% по отдельным группам товаров. Выпадающие доходы при таком варианте оцениваются около 1,3% ВВП. При унификации ставки в 12% прямые выпадающие доходы составят 2% ВВП, что сравнимо годовому расходу на национальную оборону страны.[18]

В то же время существует аргументация против снижения ставки НДС.

Она сводится к недопустимости потерь бюджета в ближайшие годы, т.к. планируется увеличение расходов на решение демографической проблемы и продолжение пенсионной реформы, удержание инфляции, финансирование системы образования в целях повышения производительности труда; финансирование строительства транспортной инфраструктуры и т.д., и это в условиях неблагоприятной макроэкономической ситуации. Кроме этого, А.Кудрин подчеркивает, что НДС по своей сути является «подушкой безопасности» для страны на случай снижения цен на углеводороды.

Учитывая, что НДС в РФ – это чисто фискальный налог, то снижение ставки так же неприемлемо. «НДС – нейтральный налог и к структурной перестройке экономики привести не может. Это единственный налог, который стабильно растет вместе с ВВП. НДС – это налог на спрос, который и так стремительно растет, поэтому снижать его в условиях перегрева экономики все равно, что подливать керосин в огонь», - заявил А.Кудрин на ежегодной налоговой конференции РСПП. Даже сторонники снижения ставки соглашаются с тем, что восстановление доходов произойдет только через 8-12 лет. С учетом экономической нестабильности в мире спрогнозировать долгосрочную бюджетную систему практически невозможно, поэтому говорить о снижении ставки достаточно проблематично.[19]

2. Использование эффективных налоговых льгот. В некоторых странах используется 4 вида льгот: нулевая ставка, пониженная 2-5%, освобождение от уплаты налога, установление необлагаемого порога для малого бизнеса. В РФ не используется только пониженная ставка.[20] На данном этапе развития современной экономики изменение или введение новых льгот по НДС могут безболезненно решить многие проблемы, связанные с налогом.

Значительную долю в объеме льгот составляют освобожденные от НДС биржевые операции с ценными бумагами, банковская и страховая деятельность. По мнению многих авторов, такие льготы обусловлены и социальным значением для общества, но, с другой стороны, они представляют собой лоббирование интересов определенного круга лиц.[21]

Поэтому немаловажным решением может служить отмена данных льгот и введение более значимых для населения. Помимо этого можно так же установить для социальной сферы более рациональную льготу в виде сочетания освобождения и права на вычет НДС по приобретению.

Предлагается так же установить пониженную ставку менее 10% на товары первой необходимости (мука, молочные продукты, медицинские товары), одновременно повысить ставку на реализацию предметов роскоши (ювелирные изделия). Такой способ позволяет увеличить долю уплаты НДС лицами, относящиеся к обеспеченной категории населения.[22]

Дополнительный способ установления льгот для малого бизнеса заключается в том, что при установлении порога освобождения от обязанности налогоплательщиков субъектов малого бизнеса, необходимо учитывать инфляцию и положение малого бизнеса. Учитывая, что порог освобождения от уплаты НДС составляет два миллиона рублей ст.145 НК РФ без учета НДС уже на протяжении нескольких лет, то уровень инфляции (с учетом скрытой) непрерывно растет, то соответственно необходимо при этом и увеличивать порог освобождения.

Так же можно рассмотреть вариант, при котором будут устанавливаться нулевые ставки вместо освобождения от уплаты налога в малом бизнесе и у сельхозтоваропроизводителей. Следует учитывать тот факт, что при полном освобождении от уплаты налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС по приобретению и выставлению соответственно в счетах-фактурах НДС по реализации, что препятствует спросу продукции оптовыми покупателями. При использовании льготы в виде нулевой ставки налогоплательщики имеют права на возмещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугах) и право на выставление в счетах-фактурах НДС по реализованным товарам (работа, услугам), что благоприятствует спросу.[23]

Вследствие перечисленных последствий использования льгот наиболее выгодной и эффективной является льгота в виде нулевой ставки.

3. Усовершенствование администрирования НДС. Реформирование порядка возмещения. Данное направление так же имеет свою актуальность, поскольку меры повышения собираемости налогов, дают возможность перейти к реальным действиям по снижению стандартной ставки НДС. Если же условия администрирования не будут улучшаться, то снижение ставки не целесообразно, поскольку потери бюджета будут еще выше. Являясь бюджетообразующим налогом, НДС – одновременно и воплощение коррупции и произвола: кто-то незаконно возмещает миллиарды, а кто-то годами не может возместить свой законный НДС.[24] При этом роль налоговых органов сводится к контролю над исполнением обязательств по уплате НДС поставщиками проверяемых налогоплательщиков, что является самой сложной задачей. Согласно налоговой практике проверка поставщиков свидетельствует о том, что нередко контрагенты проверяемого налогоплательщика не исполняют свои обязательства по уплате НДС в бюджет, при этом отсутствие у проверяемого налогоплательщика ответственности за действия третьих лиц не позволяет налоговым органам обоснованно отказать экспортеру в возмещении налога в подобных случаях.[25]

Ежегодные потери стран ЕС от такого рода «правонарушений» оцениваются в 4,5 млрд. евро, а потери России в 1,5-2 млрд. руб.[26] Неполная и противоречивая нормативно-правовая база по налогу в части порядка возмещения экспортного НДС, недостаточная эффективность применяемых налоговыми органами методов контроля над возмещением налога используются налогоплательщиками в ущерб государственным интересам.

В результате сопоставления динамики фактического поступления НДС в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практически половину от поступившего в бюджет НДС.

Коэффициент собираемости НДС (по методике МВФ) в России разные годы находился в пределах 48-58%, и только в 2008 г. опустился до 43,5%.[27]

В принципе, эти значения соответствуют уровню собираемости данного налога в большинстве развитых стран, где коэффициент составляет 42-65%.[28] Причем имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения НДС) по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. Это создает реальную угрозу экономической безопасности государства, и проблема контроля над возмещением НДС переходит в разряд стратегических задач обеспечения национальной экономической безопасности. Наличие довольно высокого положительного сальдо экспорта-импорта в России обуславливает высокий уровень возмещения налога при применении нулевой ставки по экспортируемым товарам. Поэтому совершенствование системы администрирования НДС по экспортным операциям является актуальной задачей для государства, и усиление контроля над правомерностью возмещения как по внешним, так и по внутренним операциям НДС в настоящее время остается одним из приоритетных направлений налоговых органов.

 

 

Заключение

 

Опыт применение НДС в России составляет более 10 лет, в Европе порядка 50 лет. Несомненно, эта разница влияет на уровень развития системы взимания налога на добавленную стоимость. Не стоит также забывать, что Россия совершает переход к рыночной экономике и вся экономика страны находится в процессе реформирования, постоянно происходят изменения в Налоговом Кодексе, когда в европейских странах система взимания НДС уже отлажена.

Многолетний опыт применения свидетельствует о том, что НДС соответствует требованиям и условиям рыночной экономики. И если РФ стремится завершить переход к рыночной экономике, то, соответственно, отказываться от применения НДС не стоит. Тем более что как и во всех зарубежных странах в России НДС занимает значительную долю в федеральном бюджете. Необходимо наладить систему взимания и распределения доходов от НДС, тем самым, решив проблему администрирования, которая, по сути, является главной из всех.

Безусловно, осуществление коренных изменений требует не только больших материальных затрат (экономические исследования), но и временной фактор играет немаловажную роль. Радикальные реформы проводятся в течение длительного срока, с целью выяснения отрицательных и положительных эффектов той или иной реформы.[29] Они лишь могут способствовать уменьшению доходов поступления НДС в бюджет или дестабилизировать функционирование налоговой системы в целом. Поэтому в условиях сложившейся экономической нестабильности и с системным кризисом в стране осуществление подобных реформ по совершенствованию НДС как его отмена или изменения ставок является крайне нецелесообразной, т.к. в данной ситуации будет достаточно сложно оценить результат в нормальной экономической обстановке.

Что касается способа отмены или введения определенных льгот, то на сегодняшний день, данный подход является наиболее актуальным. Он позволяет не только оперативно решать определенные экономические и социальные проблемы страны, но и способствует стимулированию развития определенных отраслей экономики.

Совершенствование администрирования НДС можно выделить как основополагающий способ для дальнейшего развития налога. В этой связи можно рассмотреть следующую систему мер:

1) создать совместно с органами внутренних дел единую базу утерянных паспортов и паспортов умерших лиц. Ежегодно, а также перед перерегистрацией нового юридического лица данные паспортов и ответственных лиц организации должны сверяться с базой. Это затруднит создание фирм- однодневок, что увеличит стоимость предоставляемых услуг и, как следствие, вынудит многих недобросовестных налогоплательщиков отказаться от них[30];

2) ввести в НК РФ понятия «фирма-однодневка» и «недобросовестный налогоплательщик»;

3) в целях вычетов по НДС ввести ответственность налогоплательщика за уплату НДС своими самыми крупными поставщиками;

4) введение принципиально нового механизма расчетов налогоплательщиков с бюджетом заключается в том, что государство становится участником расчетов с каждым налогоплательщиком в части НДС. Все без исключения платежи по НДС будут осуществляться через бюджет. Данное обстоятельство признается надежной гарантией полной уплаты в бюджет. При этой схеме все суммы НДС поступают в бюджет, и вычеты предоставляются лишь в отношении уплаченного НДС;

5) введение НДС-счетов. Суть данного механизма заключается в том, что получаемые от покупателя суммы НДС зачислялись не на расчетный счет организаций, а на специальный счет, с которого нельзя было бы взять деньги для иных целей, кроме уплаты НДС поставщику, а также причитающихся бюджету НДС и других налогов.

При повышении не только количества, но и качества собираемости налога в будущем можно говорить и о снижении налоговых ставок, и о ведении или отмены определенных льгот. Данные способы администрирования должны быть направлены, в первую очередь, на предотвращение использования различных схем, при помощи которых происходит уклонение от уплаты налогов и возмещение незаконного налога из бюджета.

Только последовательное поэтапное введение изменений в налоговое законодательство, начиная с базовых положений, влияющих на все стадии налогового функционирования, а именно: контроль, качество, эффективность и последующих преобразований, касающихся определенных элементов налогообложения, может дать положительный результат при реформировании и совершенствовании НДС.

 

 

Список использованной литературы

1. Абрамов А.Д. О совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации// Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 12.

2. Алексеев А.В. Налоги, которые мы (нас) выбирают// ЭКО. 2008. № 9.

3. Басин Н.С., Пахарева Г.В. Заявительный порядок возмещения НДС//Налоговая политика и практика. 2010. №2.

4. Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование. – М.: КНОРУС, 2009.

5. Ивашов Н. НДС как тормоз для экономики Росси//http://www.rbkdaily.ru

6. Караваева И.В. О тенденциях изменений в налоговой сфере// Финансы. 2008. № 5.

7. Мелоян В.С., Саттарова Н.А. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике// Финансовое право. 2008. № 1.

8. Пансков В.Г. Налоги налоговая система Российской Федерации: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006.

9. Пансков В.Г. Некоторые проблемы налоговой реформы в России// Финансы. 2004. №12.

10. Пансков В.Г. Совершенствование администрирования НДС: решение принято, но проблемы остаются//Финансы. 2010. №2.

11. Пашков С.Ю. Документы против «фирм-однодневок»//Налоговые споры. 2010. №2.

12. Сёмкина Т.И. О возможностях НДС// Налоговая политика и практика. 2010. № 2.

13. Рыкунова В.Л. Практические аспекты изменения методики НДС// Управленческий учет. 2010. № 1.

14. Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС// Финансы. 2008. № 2.

15. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. – М.: Экзамен, 2006.

16. Трунин И.В. Нужна ли отмена НДС в России?// Вопросы экономики. 2008. № 3.

17. Харисов И.Ф. Налоговая политика в России в кризисный период// Финансовое право. 2009. № 9.

18. Шаповалова К.Р. Снижать или не снижать// Налоговая политика и практика. 2008. № 10.

19. Шаталов С.Д. Перспективы налоговой реформы - что нас ожидает// Налоговые споры. 2007. №6.

 

[1] А. С. Захаров, статья «Налоговая политика ЕС: правовые основы», журнал «ЗАКОН», сентябрь 2007

[2] Материал взят с сайта Википедия (http://ru.wikipedia.org/wiki/НДС) (с изменениями на 22.01.2011)

[3] Материал взят с сайта Википедия (http://ru.wikipedia.org/wiki/НДС) (с изменениями на 22.01.2011)

[4] Сёмкина Т.И. О возможностях НДС//Налоговая политика и практика. 2010. №2

[5] Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС//Финансы. 2008. №2.

[6] Мелоян В.С., Сатарова Н.А.//Финансовое право. 2008. №1

[7] Алексеев А.В. Налоги, которые мы (нас) выбирают. 2008. №9

[8] Сидорова Н.И. Специфика и функции НДС//Финансы. 2008. №2

[9] Рыкунова В.Л. Практические аспекты изменения методики НДС//Управленческий учет. 2010. №1

[10] Абрамов М.Д. О совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации//Налоговые споры: теория и практика. 2009. №12

[11] Н.С. Басин, Г.В. Пахарева Заявительный порядок возмещения НДС//Налоговая политика и практика. 2010. №2

[12] Абрамов М.Д. О совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации//Налоговые споры: теория и практика. 2009. №12.

[13] Абрамов М.Д. О совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации//Налоговые споры: теория и практика. 2009. №12.

[14] Шаповалова К.Р. Снижать или не снижать?//Налоговая политика и практика.2008. №10

[15] Харисоф И.Ф. Налоговая политика в кризисный период//Финансовое право. 2009. №9.

[16] Налоговое администрирование: учебное пособие/ под ред. Л.И. Гончаренко. – М.: КНОРУС, 2009

[17] Шаповалова К.Р. Снижать или не снижать?//Налоговая политика и практика.2008. №10

[18] Харисоф И.Ф. Налоговая политика в кризисный период//Финансовое право. 2009. №9.

[19] Шаповалова К.Р. Снижать или не снижать?//Налоговая политика и практика.2008. №10

[20] Сидорова Н.И. Специфика и фугкции НДС//Финансы. 2008. №2

[21] Абрамов Н.Д. О совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации//Налоговые споры: теория и практика. 2009. №12

[22] Сидорова Н.И. Специфика и фугкции НДС//Финансы. 2008. №2

[23] Сидорова Н.И. Специфика и фугкции НДС//Финансы. 2008. №

[24] Абрамов Н.Д. О совершенствовании налоговой системы в Российской Федерации//Налоговые споры: теория и практика. 2009. №12

[25] Пашков С.Ю. Документы против «фирм-однодневок»//Налоговые споры. 2010. №2

[26] Мелоян В.С., Сатарова Н.А. О проблеме возмещения экспортного НДС//Финансовое право. 2008. №1

[27] Сёмкина Т.И. О возможностях НДС//Налоговая политика и практика. 2010. №2

[28] Сёмкина Т.И. О возможностях НДС//Налоговая политика и практика. 2010. №2

[29] Пансков В.Г. Налоги и налоговая система в Российской Федерации: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2006

[30] Налоговые преступления и преступность/ Соловьев И.Н.: - М.: Экзамен, 2006