Определение уровня существенности

 

Уровень существенности принимается во внимание на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема аудиторских процедур, а так же на этапе завершения аудита при оценке искажений достоверности бухгалтерской отчетности.

При проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Кроме того, аудитор дает оценку степени риска своей деятельности. (Стандарт «Существенность и аудиторский риск»).

Различают три основных уровня материальности ошибок и пропусков:

1 уровень – суммы ошибок и пропусков так малы, что не могут повлиять на решение пользователя информации. Они считаются несущественными (нематериальными).

2 уровень – материальные ошибки и пропуски влияют на принятие решений пользователем, но в целом внешняя отчетность реальна.

3 уровень – ошибки и пропуски, ставящие под сомнение достоверность бухгалтерские отчетности. В этом случае  аудитор выносит отрицательное аудиторское заключение.

Выделяют следующие этапы выявления существенности ошибок:

1 этап – аудитор на основе профессионального опыта и предварительного анализа отчетности определяет границы предельной величины допустимых ошибок. Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы считаются несущественными, выше максимальной границы – считаются существенными и оцениваются в зависимости от принадлежности ко 2-му или 3-му уровню материальности.

Если же ошибка располагается внутри указанных границ, то аудитору требуются дополнительная информация и анализ с целью отнесения выявленной ошибки к материальной или нематериальной.

Таблица 1  Пример 1 этапа:

Расчет границ предельно допустимой суммы ошибок и пропусков в отчетности клиента.

 

Наименование критериев	Сумма, указанная в отчетности	Минимальная граница		Максимальная граница
		%	Сумма, тыс.руб.	%	Сумма, тыс.руб.
Чистая прибыль	352 000	5	17 600	10	35 200
Текущие активы	1 842 000	5	92 100	10	184 200
Общая величина активов	2 195 600	3	65 868	6	131 736
Текущие пассивы	314 900	7	22 043	10	31 490

 

2 этап  - аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного критерия.

Возьмем для примера статью текущих активов баланса.

Таблица 2  Пример 2 этапа:

Распределение общей суммы предельно допустимой ошибки по разделу баланса «Текущие активы» между его элементами.

 

Статьи раздела баланса «Текущие активы»	Минимальная граница	Максимальная граница
Наличие денежных средств	4 000	8 000
Счета дебиторов	33 000	66 000
Запасы ТМЦ	55 100	110 200
Итого	92 100	184 200

 

3 этап – в процессе проверки аудитор тестирует как хозяйственные операции, так и статьи баланса по определенному циклу.

Например, аудитор выбирает для тестирования достоверности статьи баланса по счету «Запасы ТМЦ».

Прежде всего, он определяет, все ли поступившие за период МЦ оприходованы на складе и отражены в учете. Аудитор выбирает репрезентативную выборку приходных документов по МЦ и выявляет степень полноты отражения информации в ней. Аналогично и по другим хозяйственным фактам.

Репрезентативность выборки отражает представительность выборки, позволяет аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непрезентативной (непредставительной).

На основе выборок определяются значения фактических ошибок, которые затем суммируются и переносятся при помощи статистических приемов на всю изучаемую совокупность.

Пример 3 этапа:

В результате проверки ТМЦ аудитор выявил превышение учетных данных на 29 500 руб. над их реальной величиной. При этом было исследовано первичных документов и учетных регистров по операциям с МЦ на сумму 250 000 руб., а общее значение тестируемой совокупности составило 1 470 000 руб.

В результате фактическая ошибка по счету ТМЦ составила 173 460 руб.

(29 500/250 000 * 1 470 000).

Аналогичны расчеты и по другим счетам.

4 этап – общая сумма ошибок и пропусков по всему тестируемому объекту. Общая сумма фактической ошибки по разделу баланса «Текущие активы» составила 235 200 руб.

Таблица 3   Пример 4 этапа.

Обобщение фактических результатов, полученных после тестирования.

Статьи раздела баланса «Текущие активы»	Предварительно рассчитанная предельно допустимая сумма ошибок и пропусков по разделу		Фактическая ошибка, выявлен-ная в результате тестирования
	Минимальная граница	Максимальная граница
Наличие денежных средств	4 000	8 000	3 058
Счета дебиторов	33 000	66 000	58 682
Запасы ТМЦ	55 100	110 200	173 460
Итого	92 100	184 200	235 200

 

5 этап – общая сумма фактической ошибки (235 200 руб.) сравнивается с ее предельно допустимой величиной (от 92 100 руб. до 184 200 руб.).

Так как общая сумма фактической ошибки превышает максимально допустимую, достоверность отчетности ставится аудитором под сомнение, тем более что по денежным счетам ошибка ниже минимально допустимой. По счетам дебиторов ошибка находится в пределах границ. Для того чтобы отнести её к несущественным ошибкам или существенным аудитору необходимо увеличить количество информации по данному счету.

 

Аудиторские риски

 

Виды риска:

1. предпринимательский риск – аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом, даже при условии, что аудиторское заключение положительное.

Предпринимательский риск зависит от:

1) сроков проведения аудита;

2) конкурентоспособности аудитора;

3) недружественной рекламы со стороны конкурентов;

4) вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

5) финансового состояния клиента;

6) характера операций клиента;

7) компетентности администрации и учетного персонала клиента.

2. аудиторский риск – означает вероятность невыявления существенных ошибок при положительном аудиторском заключении и, наоборот – при отрицательном аудиторском заключении отчетность клиента не имеет существенных ошибок.

Аудиторский риск  включает внутрихозяйственный риск (ВХР), риск средств контроля (РК), риск необнаружения (РН).   Представим аудиторский риск в качестве следующей модели:

ПАР = ВХР * РК * РН, где

ПАР – приемлемый аудиторский риск, - выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано аудиторское заключение.

ВХР – выражает существование ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки СВК.

РК – показывает вероятности того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля.

РН – означает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Способы применения модели аудиторского риска:

1 способ – поможет в оценке плана с точки зрения аудитора.

Например,  аудитор полагает,  что  ВХР  составляет   80%,  РК – 50%   и  РН – 10%.

ПАР = 0,8 * 0,5 * 0,1 = 0,04 или 4%

Если аудитор пришел к заключению, что ПАР должен быть не более 4%, то он может считать план приемлемым.

Подобный план может помочь аудитору определить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

2 способ – более эффективен.

Определяем риск необнаружения: РН = ПАР/ (ВХР * РК)

Предположим, что аудитор установил для себя ПАР на уровне 5%. План аудита может измениться в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с РН на уровне 10%, поскольку по формуле РН = 0,05 / (0,8 * 0,5)= 0,125 (12,5%).

Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню РН. Чем меньше РН, тем больше требуется свидетельств. Если аудитор сокращает уровень ПАР, то он тем самым сокращает РН и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

3 способ – более общий. Использование модели аудиторского риска нацелено лишь на напоминание аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для сбора необходимого количества свидетельств.

Чтобы разобраться в этих связях, подробнее рассмотрим каждую из составляющих модели аудиторского риска.

Приемлемый аудиторский риск (ПАР) – субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор.

Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторского риска, то значит, он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина ПАР может быть выражена соотношением 0 ≤ ПАР≤1

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в отсутствии существенных ошибок, чего аудитор же может гарантировать. Большинство аудиторов считает, что величина ПАР не должна превышать 5%.

На основе обследования и оценки факторов влияния, аудитор сможет субъективно установить уровень риска, исходя из того, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки,

В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента велика, и что в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень ПАР.

Внутрихозяйственный риск (ВХР) – установленный аудитором уровеньриска, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении ВХР не принимается в расчет внутрихозяйственный контроль (ВК), поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля.

Величина ВХР может быть выражена следующим соотношением: 0 < ВХР ≤1.

ВХР обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству свидетельств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности ВХР высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то РН должен быть низким, а планируемое количество свидетельств – большим (без учета ВК).

Уровень ВХР можно оценить лишь приблизительно. Для его оценки аудитор должен учесть характер бизнеса клиента, честность администрации, мотивы поведения клиента, результаты предыдущего аудита, профессионализм учетного персонала, сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности, количество и состав операций клиента и т.п. Аудитор определяет, какой именно из этих факторов важен для конкретного участка аудита.

Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня ВХР, аудиторы устанавливают уровень ВХР значительно выше 50%, а при ожидании существенных ошибок – даже 100%.

Риск контроля (РК) -  оценка аудитором эффективности системы ВК клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор устанавливает эту оценку ниже максимального уровня (100%). 

Допустим, аудитор считает, что система ВК абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае он определяет риск контроля 100%. Чем эффективнее система внутреннего контроля, тем ниже степень РК.

Величину РК можно выразить соотношением 0 < РК ≤ 1.

РК обратно пропорционален РН, тогда как между РК и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.  

Чтобы установить уровень РК ниже 100%, аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля (СВК) клиента, и оценить, насколько хорошо она работает.  Далее нужно протестировать на эффективность СВК контрольные моменты, находящиеся в структуре СВК.

Если аудитор решает установить РК 100% независимо от фактической эффективности СВК, то, используя модель аудиторского риска, он должен учитывать достаточно низкий уровень РН.

Риск необнаружения (РН) – риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта при проведении аудиторской проверки.

Величина РН может быть выражена соотношением 0 ≤ РН ≤ 1.

РН определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком РН необходимо собрать больше свидетельств, при большем РН свидетельств требуется меньше.

Оценки ПАР, ВХР и РК в значительной мере субъективны и лишь приблизительно оценивают реальность.

Предположим, что аудитор оценивает РК и ВХР ниже, чем следовало. Тогда РН окажется выше надлежащего уровня, а планируемое количество свидетельств меньше.

Модель аудиторского риска – это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.

После определения всех рисков и установления плана аудита, компоненты плана по ВХР и РК не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка проверки сумма принимается. Если выявленные ошибки превысят допустимую сумму, - от модели отказываются, и необходимо выполнить достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности определить существующие ошибки.

 

Аудиторская выборка

Приступая к проверке, аудитор должен изучить организацию бухгалтерского учета и ВК предприятия. Результаты изучения должны быть документально оформлены.

От оценки аудитором состояния учета и ВК предприятия будут зависеть и все его последующие действия:

- если он уверен, что отчетность достоверна на основе правильных исходных данных, то он может вообще не прибегать к проверке;

- если при изучении отчетности экономического субъекта аудитор остался неудовлетворен правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией ВК, он обязан провести самую тщательную проверку (возможно сплошную, несмотря на трудоемкость);

- наиболее распространенной является средняя степень уверенности аудитора в достоверности  отчетности клиента. При этом она может быть вызвана тем, что  по одним разделам учет  хорошо  организован,   осуществляется  квалифицированными специалистами, автоматизирован,   налажен  ВК, а   по  другим  разделам    учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности применяются выборочные  методы  контроля. При этом проверке подвергается лишь определенная часть отчетности, отобранная по строгим правилам.

Выборочная аудиторская проверка имеет следующее преимущество перед сплошной аудиторской проверкой:

- оперативность – позволяет проводить экспертизу отчетности в сжатые сроки, не снижая при этом качества аудиторской проверки;

- повышение качества аудиторской деятельности – сокращая время аудиторской проверки,  аудитор  имеет  возможность  сосредоточиться  на  сборе  более точных и надежных аудиторских данных, оперативно проверить качество работы привлеченных ассистентов, проводить их обучение во время аудиторской проверки;

- расширение программы аудиторской проверки – экономия рабочего времени на каждом участке дает возможность аудитору сосредоточиться на более важных или нетрадиционных сферах в бизнесе клиента;

- эффективность  выборочного  аудита – сокращение   сроков аудиторской  проверки, повышение ее качества – позволяет снижать стоимость и затраты времени на техническую сторону аудиторской проверки.

Аудиторский стандарт не преследует цель создать методические рекомендации для аудиторов. Его задачи – общее регулирование аудиторской выборки. Отсутствие нормативных документов, четкого алгоритма решений приводит на практике к тому, что аудиторы и пользователи бухгалтерско-финансовой отчетности используют выборочный метод для достижения нужных, заранее определенных результатов аудиторской проверки. И оценить достоверность таких данных невозможно.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Организация любого выборочного исследования включает в себя определение

- популяции выборки;

- единицы наблюдения;

- единицы отбора;

- методов отбора;

- объема выборки;

- проверку ее представительности (репрезентативности);

- порядка распространения выборочных данных на популяцию.

Популяция – набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать проводки, статьи, записи, из которых делается выборка и о которой эта выборка должна представлять информацию.

Для составления популяций вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам – характеру документов, материально – ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше определенной суммы, то исследуемой популяцией будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее, чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения – это документ, подготовленный на предприятии клиента или полученный от третьих лиц.

Единица наблюдения -  при аудиторской проверке объективно обусловлена. Единицей наблюдения может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций.

Единица отбора – в рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента более детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически. Например, при аудите дебиторской задолженности в качестве единицы отбора могут выступать сумма расчетов с определенным покупателем; сумма счета-фактуры; отдельная позиция счета-фактуры.

Существуют три метода отбора элементов выборки:

1) Систематический метод отбора – подсчитывается интервал выборки; выбирается точка отсчета; выбираются все соответствующие элементы популяции.

Интервал выборки представляет собой частное от деления размера популяции на требуемый размер выборки. Например, популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки – 25. Тогда интервал выборки составит 10 (250 : 25). Произвольным началом выборки определен третий элемент популяции. Тогда в выборку попадают 3, 13, 23, 33, 43 и т.д.

2) Произвольный метод отбора – подразумевается, что каждый подлежащий выборке элемент популяции имеет одинаковую вероятность быть отобранным.

Для осуществления произвольного отбора применяются так называемые «датчики случайных чисел», представляющие собой специальные компьютерные программы, случайным образом формирующие номера элементов популяции.

3) Метод бессистемного отбора – производится без использования элементов, однако он ближе к произвольному методу выборки. Практически, это любой документ, который аудитор взял из папки. Применение этого метода широко распространено среди аудиторов, но субъективизм делает этот метод нестатическим.