Ремонт основного средства, арендованного у физического лица

Весьма часто арендаторы (организации и индивидуальные предприниматели) сталкиваются с тем, что арендодателем по договору аренды недвижимости выступает физическое лицо.

При этом возникают вопросы. Например, должен ли арендатор выполнять обязанности налогового агента в отношении НДФЛ; можно ли учесть расходы на ремонт, сделанный арендатором и т.д.

В первую очередь необходимо определиться со статусом арендодателя. В законодательстве отсутствует прямое требование к арендодателю оформляться в качестве индивидуального предпринимателя при сдаче имущества в аренду. Все зависит от совокупности обстоятельств - цели приобретения недвижимости, систематичности деятельности и т.д.

Предоставление имущества в пользование (аренду) является особой формой распоряжения имуществом, не относящейся к реализации товаров, работ, услуг, в связи с чем данное действие может быть отнесено к предпринимательской деятельности при систематическом характере сделок. Налоговые органы должны доказать, что такие сделки физическое лицо совершает систематически (Постановление ФАС СКО от 12.01.2010 по делу № А32-17068/2009-63/260).

В данном случае необходимо обратить внимание на статус арендодателя в заключаемом договоре. Если в договоре указан статус «индивидуальный предприниматель», то вопросов не возникает. Индивидуальные предприниматели обязаны самостоятельно производить уплату исчисленных сумм налогов в бюджет. Естественно, что арендодатель при заключении договора должен представить документы, подтверждающие, что он является индивидуальным предпринимателем.

Если же в качестве арендодателя указано просто физическое лицо, то доходы от сдачи недвижимости в аренду будут облагаться НДФЛ.

Минфин и ФНС по данному вопросу уже давно заняли определенную позицию: компания, производящая выплаты физическому лицу по договору аренды, является налоговым агентом и должна рассчитать и уплатить в бюджет НДФЛ с таких сумм.

Позиция по этому вопросу изложена в Письмах Минфина России от 07.10.2009 № 03-04-06-01/257, от 20.07.2009 № 03-04-06-01/178, от 07.04.2009 № 03-04-06-01/83, от 03.06.2009 № 03-04-05-01/428, от 11.11.2008 № 03-04-05-01/417, от 24.12.2007 № 03-04-08-01/64, ФНС России от 02.10.2008 № 3-5-04/564@, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 № 28-11/84360, от 07.04.2008 № 28-10/033584@, от 18.01.2008 № 21-11/003426@.

Доводы при этом приводятся следующие.

Доходы физических лиц, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, облагаются НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). По общему правилу российские организации, от которых налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Причем удерживать НДФЛ нужно со всех доходов физлица, выплачиваемых налоговым агентом, за исключением указанных в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ физлица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ при получении вознаграждений по договорам аренды имущества от организаций, не являющихся налоговыми агентами. Поэтому, по мнению контролирующих органов, только иностранная компания - арендатор (не имеющая представительства на территории РФ) не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с сумм арендной платы, выплачиваемой арендодателю-физлицу, российская же организация в данной ситуации признается налоговым агентом на основании ст. 226 НК РФ и должна при фактической выплате дохода удержать НДФЛ.

Сумма арендной платы, получаемая физическим лицом, является его доходом. На основании пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ, являются объектом обложения НДФЛ по установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ налоговой ставке для налоговых резидентов РФ - 13%. Датой фактического получения дохода является день его выплаты, в том числе перечисления на счет налогоплательщика в банке (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В соответствии с Законом о страховых взносах[11] объектом обложения страховыми взносами арендная плата, выплачиваемая российской организацией либо индивидуальным предпринимателем физическому лицу за арендуемое у него недвижимое имущество, не является (ч. 3 ст. 7).

Также иногда возникают вопросы в отношении НДС. Физические лица не являются плательщиками НДС в соответствии со ст. 143 НК РФ, поэтому операции по сдаче физическим лицом имущества в аренду не облагаются данным налогом. Соответственно, НДС в сумму арендной платы по договору, заключенному с арендодателем - физическим лицом, не включается и арендатором не уплачивается. Указанный вывод содержится, в частности, в Письме Минфина России от 10.02.2004 № 04-04-06/21.

Некоторые арбитражные суды отмечают, что если договоры аренды, заключенные организацией с физическими лицами, не являющимися ее работниками, не предусматривают обязанности организации удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ с сумм арендной платы, то делать это она не обязана (Постановления ФАС МО от 04.09.2009 № КА-А40/8534-09, ФАС ЗСО от 10.09.2009 № Ф04-5077/2009(13200-А03-46), от 29.07.2008 № Ф04-4605/2008(8854-А03-27)).

Основные доводы налогоплательщиков следующие. Общее определение понятия «налоговый агент» содержится в п. 1 ст. 24 НК РФ: это лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Для целей НДФЛ в силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами. В п. 2 этой же статьи содержится исключение, при буквальном толковании которого получается, что российская организация не является налоговым агентом при выплате доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ организация, которая не является налоговым агентом на основании заключенных трудовых или гражданско-правовых договоров (включая договоры найма или аренды имущества), не должна удерживать НДФЛ при выплате налогоплательщику дохода в виде арендной платы. Следовательно, если при аренде имущества у физлица в договоре отсутствует условие об уплате НДФЛ в бюджет организацией-арендатором с арендной платы, налог перечисляется арендодателем самостоятельно.

Несмотря на наличие положительных решений в пользу арендаторов, все-таки в данной ситуации наиболее безопасным для налогоплательщиков является следующий подход: физические лица уплачивают налог самостоятельно, если арендная плата поступает от иностранной организации - арендатора; а если имущество у физического лица арендует российская компания (либо индивидуальный предприниматель), то организация (либо индивидуальный предприниматель) как налоговый агент удерживает НДФЛ с сумм арендной платы. Иную позицию по данному вопросу придется отстаивать в суде, причем имеются определенные шансы его выиграть.

Во избежание возможных недоразумений рекомендуем прописать в договоре аренды порядок уплаты НДФЛ в этом случае.

Следующий вопрос, который необходимо выяснить и который иногда упускается из виду, - является ли арендодатель-гражданин резидентом или нерезидентом РФ. Это необходимо для того, чтобы правильно применять ставку НДФЛ, который нужно удерживать из доходов физического лица, - 13% (для резидентов РФ) или 30% (для нерезидентов РФ).

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ для целей обложения НДФЛ признаются физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В Письме ФНС России от 23.09.2008 № 3-5-03/529@ даны разъяснения по вопросу документального подтверждения статуса физического лица в целях расчета НДФЛ: о фактическом нахождении физических лиц на территории России могут свидетельствовать, в частности, следующие документы: справка с места работы, выданная на основании табеля учета рабочего времени, копия паспорта с отметками о пересечении границы и иные документы, по которым физическое лицо рассматривается в качестве налогового резидента РФ. Налогоплательщик представляет налоговому агенту соответствующие документы самостоятельно либо по запросу последнего.[12]

По мнению налоговых органов, правомерность включения расходов на ремонт недвижимости (если арендодатель не возмещает расходы на ремонт) в расчет налога зависит от применяемой арендатором системы налогообложения.

В отношении «упрощенцев»: с точки зрения налоговиков, имущество, полученное от физического лица, не являющегося предпринимателем, нельзя признать основным средством, поскольку оно не используется им в качестве средства труда. А значит, и затраты на его ремонт не могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу (Письма МНС России от 06.07.2004 № 04-3-01/398, УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896@).

Указанный вывод, конечно, спорен, однако противоположную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде, поскольку она противоречит позиции налоговых органов.

Таким образом, арендатору, использующему УСНО, чтобы избегать споров с налоговыми органами, не следует учитывать расходы на ремонт недвижимости, арендуемой у физического лица, в целях расчета «упрощенного» налога. Иначе вероятность судебных споров с налоговыми органами весьма высока, а предсказать их итог очень сложно.

Что касается арендаторов, находящихся на общем режиме налогообложения, то в отношении их все проще.

На основании статьи 260 НК РФ расходы на ремонт арендованного помещения можно учесть только в том случае, если это имущество у собственника (арендодателя) является амортизируемым основным средством. Имущество физического лица к амортизируемому не относится. Таким образом, положения статьи 260 НК РФ к расходам на ремонт имущества, арендованного у физического лица, не применяются. Аналогичные разъяснения приведены в пункте 2 письма Минфина России от 15.07.2009 № 03-03-06/1/470.

Вместе с тем расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом подобные расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены соответствующим образом. То есть расходы на ремонт основных средств, арендованных у физического лица, не подлежащие компенсации арендодателем, можно учесть для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов при условии их соответствия требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Такая же позиция содержится в письмах Минфина России от 07.06.2009 № 03-03-06/2/131 и ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/181@.

Заключение

В договоре аренды обязательно должны быть предусмотрены обязанности сторон по поддержанию арендованного имущества в работоспособном состоянии. Только наличие в договоре таких обязательств дает право на списание расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли. В противном случае, если такая обязанность не возложена на сторону по договору аренды, все произведенные ею расходы могут быть отнесены на счет собственных средств.

Передача объекта от арендодателя к арендатору оформляется передаточным актом, где указывается состояние объекта (согласно ст. 328 ГК РФ при установлении факта наличия в арендном помещении дефектов, без устранения которых использование имущества невозможно, арендатор вправе потребовать от арендодателя устранения их или устранить их самостоятельно, поставив об этом в известность арендодателя, или отказаться от договора аренды и потребовать возмещения убытков).

Именно условия договора аренды (с учетом последующих изменений) и являются основанием для признания соответствующих затрат у стороны по договору.

Таким образом, арендатор и арендодатель должны в договоре аренды распределить обязанности по ремонту:

- капитальный ремонт. Согласно ст. 616 ГК РФ «арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды». Арендатор может также участвовать в проведении капитального ремонта. В этом случае фактические затраты в пределах его доли и будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу № А11-1883/2006-К2-18/210);

- текущий ремонт. По общему правилу, установленному ст. 616 ГК РФ, «арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды».

Арендатор может также участвовать в проведении капитального ремонта. В этом случае фактические затраты в пределах его доли и будут отнесены на уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2007 по делу № А11-1883/2006-К2-18/210).

В любом случае для включения арендатором в состав расходов затрат по ремонту арендованного имущества необходимо соблюдение следующих условий:

- данное имущество непосредственно используется в предпринимательской деятельности арендатора;

- условиями договора аренды на арендатора возложена обязанность проведения соответствующего вида ремонта;

- необходимость проведения ремонта обоснована либо периодическими регламентными (профилактическими) работами согласно плану, либо актом обследования с составлением дефектной ведомости;

- ремонт производится на основании сметы, по окончании работ составляется двусторонний акт сдачи-приемки работ, который и дает основание для включения произведенных расходов в расходы периода, к которому относится дата акта.

Арендатору и арендодателю следует очень внимательно отнестись к заключению договора аренды, чтобы избежать в дальнейшем претензий налоговых органов.

В ходе написания курсовой работы проанализированы налоговые последствия отдельных положений договоров, касающихся ремонта арендованных основных средств и действий арендатора и арендодателя.

Рассмотрены особенности налогообложения, связанные с ремонтом арендованного имущества у физических лиц, особенности осуществления ремонта арендованных объектов до государственной регистрации договоров аренды.