Раздача в рекламных целях и НДС

Налоговые органы при разрешении вопроса о необходимости включения в состав объекта налогообложения НДС стоимости распространяемых в рекламных целях товаров исходят из формального прочтения статей 146 и 39 НК РФ. Пункт 1 статьи 39 НК РФ и подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривают включение в состав объекта налогообложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг), а также операций по безвозмездной передаче прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанию услуг. Поскольку при распространении рекламной информации налогоплательщиками используются те или иные носители (пакеты, календари, авторучки и т.п.), имеющие материально-вещественную форму, налоговыми органами делается вывод о безвозмездной передаче имущества (тех самых носителей) налогоплательщиком в адрес третьих лиц. Никакие иные доводы налоговыми органами в расчет не принимаются, поскольку, по их мнению, имеются все юридические факты, констатирующие возникновение обязанности по уплате налога.

Однако налоговыми органами упускается существо происходящих операций с точки зрения гражданского права. Налоговые органы настаивают на том, что, раздавая рекламные носители, налогоплательщики осуществляют безвозмездную передачу имущества. Позволю себе выразить данную мысль несколько иначе, используя терминологию гражданского права - налогоплательщики заключают с третьими лицами договор дарения рекламного носителя.

Почему договор дарения? Статья 146 НК РФ упоминает о безвозмездной передаче права собственности на товары, выполнении работ или оказании услуг. Если обратиться к статье 38 НК РФ, то она прямо, толкуя термин "товар", отсылает к нормам гражданского законодательства.

В отношении работ и услуг также неизбежно в силу статьи 11 НК РФ придем к выводу о необходимости применения соответствующих положений ГК РФ. Когда же перед нами встает вопрос, что есть безвозмездная передача имущества, то в первую очередь, в соответствии со статьей 11 НК РФ, нужно использовать понятийный аппарат НК РФ, а если последний не определяет те или иные термины, то применяем терминологию соответствующих отраслей права - в данном случае гражданского. Если обратить внимание на содержание пункта 1 статьи 572 ГК РФ, то можно обнаружить, что ГК РФ понимает под дарением, в частности, безвозмездную передачу вещи, то есть с учетом статьи 39 НК РФ - товара. Поэтому взаимоотношения сторон при осуществлении подобных операций (с точки зрения налоговых органов, конечно) в полной мере охватываются соответствующими нормами ГК РФ о договоре дарения [7,c.56].

В соответствии со статьей 153 ГК РФ, а также пунктом 1 и 3 статьи 154 ГК РФ под договором понимаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, при которых происходит согласование воли как минимум двух лиц. Таким образом, о договоре можно говорить только в том случае, если идентифицированы стороны этого договора, предмет договора и воля сторон, направленная на предмет договора. Нельзя забывать и про положения статьи 2 ГК РФ, которая указывает на то, что предметом гражданско-правового регулирования выступают имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения. Особенности договора дарения предусмотрены главой 32 ГК РФ, пункт 1 статьи 572 которой специально оговаривает, что предметом договора дарения (даром) могут быть вещи или имущественные права, а воля четко определенных сторон данного договора направлена исключительно на то, чтобы определенное имущество (дар) перешло от дарителя к одаряемому.

Если применить приведенные положения к рассматриваемому примеру, то мы обнаружим следующие пробелы в позиции налоговых органов.

При передаче носителей рекламы или товаров в целях рекламы не определен круг участников соответствующей сделки - договора дарения (мы точно знаем, кто даритель, но не знаем, кто одаряемый, но самое главное, что "дарителя" это не интересует). В рассматриваемом примере налогоплательщиком не заключается договор дарения, поскольку воля последнего не направлена на одаривание конкретного лица.

Так, в письме МНС России от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807 со ссылкой на письмо МНС России от 24.03.2003 № 03-2-06/4/942/27-К694 делается вывод о том, что". в том случае, когда сотрудник, утерявший алмазное сырье (камень), компенсирует организации стоимость данного сырья, данные денежные средства у организации подлежат налогообложению с учетом норм статьи 154 НК РФ, поскольку также произошла смена собственника на данное сырье (камень) и, соответственно, признается факт его реализации." (кто же стал счастливым собственником имущества в ходе осуществленной сделки, налоговый орган не уточняет) [7,c.58]. Понятно, что пока не идентифицированы все стороны договора, а также не определена воля указанных сторон на заключение именно договора дарения, нельзя говорить о безвозмездной передаче имущества. Более того, налогоплательщик, раздавая "слонов" в рекламных целях, не преследует цели "осчастливить" получателей рекламы тем имуществом, которое передается в качестве носителя рекламы или объекта рекламы. Подтверждением данного тезиса является порядок отражения в бухгалтерском учете данных операций. Данные бухгалтерского учета нельзя сбрасывать со счетов по нескольким причинам.

Во-первых, в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Таким образом, в учете находят свое отражение все операции, в том числе гражданско-правовые сделки, и именно в том смысле, который вкладывается субъектом учета. Каковы критерии отнесения имущества, приобретаемого для сдачи в лизинг, на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", а не на счет 01 "Основные средства"? Единственным критерием в данном случае является воля приобретателя имущества - если будет сдавать в лизинг, тогда счет 03, будет использовать для собственного производства и управления организацией - счет 01 [7,c.61].

Во-вторых, в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

В соответствии с требованиями Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, сторона, передающая носители рекламной информации третьим лицам, в учете соответствующие операции отражает как расходы, связанные с осуществлением деятельности организации (например, Дебет 20, 26 Кредит 01,10). Таким образом, рекламирующая сторона не заключает ни с кем договоров по передаче имущества, поскольку смысл данной операции состоит в несении расходов. Если бы рекламирующая сторона ПЕРЕДАВАЛА безвозмездно имущество (на чем настаивают налоговые органы), то это должно бы было найти отражение в учете, поскольку такие операции отражаются посредством использования счетов бухгалтерского учета, связанных с выбытием АКТИВОВ, а не признанием расходов - например, Дебет 91 Кредит 01, 10.

Еще раз хочется отметить, что предопределяющим критерием признания данных операций расходом или передачей имущества является воля передающей стороны. В данном случае проходит аналогия с договором розничной купли-продажи. По договору купли-продажи товар приобретается для бытовых целей. В то же время, если лицо приобретает товар в магазине в розницу, но при этом не ставит в известность продавца, что товар будет использоваться в предпринимательской деятельности, такой договор все равно признается договором розничной купли-продажи, так как воля продавца была направлена на заключение именно такого договора. Так и в вышеописанной ситуации: воля распространителя рекламы не направлена на заключение договора дарения. Если же при этом получатели рекламы решили "поживиться" благом (то есть проявляют интерес именно к материальному благу), то это не меняет существа операции для распространяющей стороны, но должно повлечь соответствующие последствия для получателя рекламы - оприходование безвозмездно полученного имущества, исчисление налоговой базы по налогу на прибыль (ст.250 НК РФ).

Формализм налоговых органов на практике доводит механизм исчисления налоговой базы по НДС до абсурда. Приведем несколько примеров из практики, при возникновении которых налогоплательщикам не приходит в голову начислять НДС с "безвозмездной передачи имущества", однако, исходя из позиции налоговых органов, следовало бы.

Пример 1 "Представительские расходы"

ООО "А" для проведения представительского мероприятия закупает минеральную воду и конфеты. Естественно, после получения данных товаров от продавца указанное имущество становится собственностью ООО "А". Через некоторое время приезжает некий гражданин И.И. Петров для участия в представительском мероприятии и при его проведении выпивает минеральную воду и съедает конфеты. Возникает вопрос: "А перешло ли от ООО "А" к И.И. Петрову право собственности на минеральную воду и конфеты?". Ответ более чем очевиден: "Конечно!". Дальше просто следуем логике налоговых органов - право собственности на имущество перешло от ООО "А" к И.И. Петрову безвозмездно, следовательно, у ООО "А" в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает объект налогообложения НДС в виде стоимости минеральной воды и конфет.

Пример 2 "Счета - фактуры"

ООО "А" закупает бланки счетов-фактур. В соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) обязано выдать покупателю счет-фактуру и надлежащим образом исполняет свои обязанности. Далее по знакомой схеме - счет-фактура является вещью, которая безвозмездно передается ООО "А" своим покупателям. Следовательно, у ООО "А" в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает объект налогообложения НДС в виде стоимости переданных счетов-фактур.

Пример 3 "Трудовые книжки"

ООО "А" закупает бланки трудовых книжек и выдает их работникам; некоторые из работников компенсируют организации стоимость выданных трудовых книжек. Поскольку ООО "А" передает физическим лицам право собственности на имущество за плату или безвозмездно, то у ООО "А" опять-таки в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает объект налогообложения НДС в виде стоимости переданных трудовых книжек.

Приведенные примеры очень хорошо обнажают изъяны позиции, изложенной в письмах МНС России и Минфина России. В рассмотренных примерах минеральная вода, конфеты, бланки счетов-фактур и трудовых книжек не являются имуществом в смысле, определенным гражданским законодательством. ГК РФ понимает под имуществом вещи и некоторые иные объекты гражданского оборота, которые, во-первых, ценны сами по себе (листовка с рекламой ценна не использованной бумагой, а информацией на ней), а во-вторых, являются предметом сделки, то есть тем, на что направлена воля участников сделки как на объект гражданских прав [7,c.64].

Вопрос: "Заключает ли ООО "А" и физические лица гражданско-правовой договор дарения, при передаче первым минеральной воды, бланков трудовых книжек?". Осуществляя подобные расходы, налогоплательщик, относя их на себестоимость или относя за счет работников, компенсирует свои затраты по осуществлению данных расходов. На невозможность отождествления понятий "компенсация расходов" и "выручка" (под последней понимается доход от реализации в рамках предпринимательской деятельности) суды уже обращали внимание налоговых органов (Постановление ФАС СЗО от 24.11.2003 № А56-13169/02).

Приведем другой пример договора дарения из правоприменительной практики. ООО "А" перед Новым Годом решило сделать своим сотрудникам приятный сюрприз: каждый из них получил новогодний презент. Обязано ли ООО "А" начислить НДС с безвозмездной передачи имущества в данном примере? Вот в этом случае - однозначно! В приведенном примере имеются абсолютно все элементы гражданско-правового договора дарения: ООО "А" (даритель) хочет "осчастливить" физических лиц (одаряемых) некой вещью (даром), и воля дарителя и одаряемого совпадает и направлена на один и тот же предмет - этот самый дар.

Анализируя положения статьи 146 НК РФ с учетом указанного выше, можно сделать вывод о том, что не любые расходы налогоплательщика образуют объект налогообложения, иначе почему в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ законодатель акцентирует внимание только на тех из них, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Такой же точки зрения придерживаются и отдельные суды (Постановление ФАС МО от 13.01.2003 № КА-А40/8381-02).