Сроки представления декларации и уплаты налога

Особенности подоходного налогообложения займов, кредитов и ссуд: анализ п. 2-1 ст. 178 Налогового кодекса Республики Беларусь

Введение

С 1 января 2012 г. вступила в силу новая норма Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК) (п. 2-1 ст. 178), которая установила обязанность физических лиц - плательщиков, получивших долгосрочные займы, кредиты, ссуды от нерезидентов, декларировать полученные суммы и производить уплату подоходного налога. После погашения займа обязательные платежи, внесенные в бюджет, подлежат возврату плательщику или зачету.

В настоящей статье изложена последовательность исчисления, уплаты, возврата сумм обязательного платежа в бюджет, проанализированы исключения, предусмотренные НК, отмечены некоторые проблемы правового регулирования, дана характеристика его правовой природы.

Условия уплаты налога

Приведем текст новой нормы:

"Плательщики, получившие доходы в виде займов, кредитов, ссуд от иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, иностранных индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов) и (или) физических лиц, не относящихся к постоянно проживающим в Республике Беларусь, обязаны представить в срок, установленный пунктом 1 статьи 180 настоящего Кодекса, в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию (расчет) о таких доходах, полученных ими в течение налогового периода.

При полном (частичном) погашении (возврате) займов, кредитов, ссуд ранее уплаченные суммы подоходного налога подлежат зачету, возврату плательщику, уплатившему налог, в размере, пропорциональном погашенной задолженности.

Зачет, возврат уплаченной суммы подоходного налога производятся налоговым органом по месту постановки на учет плательщика на основании заявления и документов, подтверждающих полное (частичное) погашение (возврат) займов, кредитов, ссуд. Зачет, возврат производятся налоговым органом в течение одного месяца со дня подачи плательщиком заявления о зачете, возврате.

Не подлежат декларированию в соответствии с настоящим пунктом доходы, указанные в части первой настоящего пункта:

полученные и погашенные (возвращенные) в течение налогового периода;

полученные от лиц, указанных в части второй подпункта 2.1 пункта 2 статьи 153 настоящего Кодекса".

Уплата подоходного налога при получении займов, кредитов, ссуд производится, если заимодатель, кредитодатель, ссудодатель являются иностранными организациями, которые не осуществляют деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство. Под иностранной организацией НК понимает организацию с местом нахождения за пределами Республики Беларусь. При этом место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации (ст. 15 НК). Для простых товариществ действует иное правило. Их местом нахождения выступает место нахождения (место жительства) того участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения. Следовательно, нахождение такого участника простого товарищества за пределами территории Республики Беларусь влечет налогообложение доходов, полученных в виде займов, кредитов и ссуд от простых товариществ. Напротив, нахождение данного участника на территории Беларуси исключает налогообложение согласно п. 2-1 ст. 178 НК.

Понятие постоянного представительства раскрывается в ст. 139 НК и включает (а) обособленное структурное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранной организации, или (б) организацию или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации или в ее интересах. Для определения наличия статуса постоянного представительства иностранной организации необходимо обращаться к действующим двусторонним соглашениям (конвенциям) об избегании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, которые могут устанавливать отличные от НК признаки постоянных представительств. Если деятельность иностранной организации образует постоянное представительство на территории Республики Беларусь, получение от нее займов, кредитов и ссуд не влечет уплату подоходного налога на основании п. 2-1 ст. 178 НК.

Уплата подоходного налога необходима при получении займов, кредитов и ссуд от иностранных индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов). Понятие иностранного индивидуального предпринимателя содержится в ст. 19 НК. К иностранным индивидуальным предпринимателям относят физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей за пределами Республики Беларусь. К индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения приравниваются не только частные нотариусы, но и адвокаты, осуществляющие адвокатскую деятельность индивидуально (ч. 5 п. 1 ст. 19 НК). Однако ст. 178 НК не содержит специального указания относительно адвокатов, следовательно, буквальное толкование ст. 178 НК позволяет прийти к выводу, что получение займов, кредитов и ссуд от этих субъектов не влечет уплату подоходного налога.

Третья категория субъектов, получение займов, кредитов и ссуд от которых означает необходимость уплаты налога, - физические лица, не относящиеся к постоянно проживающим в Республике Беларусь. Определение круга физических лиц данной категории представляется сложным. В НК неоднократно упоминается термин "постоянное проживание", но отсутствуют нормы, которые бы устанавливали критерии постоянного проживания. Поэтому для уяснения содержания этого понятия следует обращаться к отраслевому законодательству. Согласно п. 2 ст. 1 НК "институты, понятия и термины гражданского и других отраслей права, используемые в НК, применяются в тех значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное не установлено НК".

Все физические лица делятся на граждан Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства. Согласно ст. 9 Закона Республики Беларусь от 01.08.2002 N 136-З "О гражданстве Республики Беларусь" иностранными гражданами в Республике Беларусь являются лица, не являющиеся гражданами Республики Беларусь и имеющие доказательства своей принадлежности к гражданству (подданству) другого государства. Лица без гражданства в Республике Беларусь - это лица, не являющиеся гражданами Республики Беларусь и не имеющие доказательств своей принадлежности к гражданству другого государства. В качестве обобщающего термина для иностранных граждан и лиц без гражданства используется понятие "иностранец", которое отражает схожесть их правового статуса, основанную на отсутствии гражданства страны пребывания.

Граждане могут постоянно проживать в Республике Беларусь или в соответствии со ст. 19 Закона Республики Беларусь от 20.09.2009 N 49-З "О порядке выезда из Республики Беларусь и въезда в Республику Беларусь граждан Республики Беларусь" (далее - Закон N 49-З) оформить постоянное проживание за пределами Республики Беларусь. Иностранцы имеют следующие режимы пребывания в Республике Беларусь: временное пребывание, временное и постоянное проживание (ст. 38 Закона Республики Беларусь от 04.01.2010 N 105-З "О правовом положении иностранных граждан и лиц без гражданства в Республике Беларусь" (далее - Закон N 105-З)). При этом постоянно проживающие в Республике Беларусь иностранцы имеют все социально-экономические права, которыми пользуются граждане Республики Беларусь, включая право на социальное обеспечение (ст. 10 Закона N 105-З).

Понятие "постоянно проживающий в Республике Беларусь иностранец" определено ст. 1 Закона N 105-З: "лицо, получившее в порядке, установленном законодательными актами Республики Беларусь и постановлениями Совета Министров Республики Беларусь, разрешение на постоянное проживание и вид на жительство".

Согласно п. 2, подп. 4.5 Положения о регистрации граждан по месту жительства и месту пребывания, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 07.09.2007 N 413 (далее - Положение N 413), местом жительства граждан Республики Беларусь, а также постоянно проживающих иностранных граждан и лиц без гражданства (в том числе которым предоставлен статус беженца или предоставлено убежище в Республике Беларусь) признается местонахождение (адрес) жилого помещения, в котором они постоянно либо преимущественно проживают. Граждане имеют паспорт с отметкой о регистрации по месту жительства. Иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно поживающие в Республике Беларусь, - вид на жительство с отметкой о месте постоянного пребывания. В соответствии с п. 31 Положения о документах, удостоверяющих личность, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 03.06.2008 N 294, вид на жительство выдается иностранным гражданам и лицам без гражданства, получившим разрешение на постоянное проживание в Республике Беларусь.

Постоянное проживание граждан за пределами Республики Беларусь оформляется путем выдачи паспорта гражданина Республики Беларусь для постоянного проживания за пределами Республики Беларусь и постановки их на консульский учет (ст. 19 Закона N 49-З). Граждане, постоянно проживающие за пределами Республики Беларусь, вправе зарегистрироваться по месту пребывания на территории Республики Беларусь не более чем на шесть месяцев в течение года (п. 28-1 Положения N 413). Иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Республике Беларусь, в случае временного выезда из места жительства обязаны зарегистрироваться по месту пребывания не позднее одного месяца со дня прибытия.

Таким образом, граждане Республики Беларусь, имеющие в паспорте отметку о регистрации по месту жительства в Республике Беларусь, относятся к постоянно проживающим. Получение от них займов, кредитов и ссуд не влечет обязанность уплаты подоходного налога по п. 2-1 ст. 178 НК. Напротив, граждане, имеющие паспорт для постоянного проживания за пределами Республики Беларусь, - это "физические лица, не относящиеся к постоянно проживающим в Республике Беларусь" независимо от времени их нахождения на территории Республики Беларусь, независимо от факта их регистрации по месту жительства. Получение от них займов, кредитов и ссуд влечет необходимость уплаты подоходного налога согласно п. 2-1 ст. 178 НК.

Если иностранный гражданин имеет разрешение на постоянное проживание (вид на жительство) в Республике Беларусь, получение от него займа, кредита и ссуды не влечет уплаты подоходного налога, даже если такой иностранный гражданин не является налоговым резидентом Республики Беларусь. Иностранные граждане и лица без гражданства, не имеющие разрешения на постоянное проживание (эта категория лиц включает в том числе получивших разрешение на временное проживание (временно проживающие) и временно пребывающих лиц), несмотря на фактическое нахождение на территории Республики Беларусь, причисляются к категории "физические лица, не относящиеся к постоянно проживающим в Республике Беларусь" независимо от времени их нахождения на территории Беларуси. Получение от них займов, кредитов и ссуд влечет необходимость уплаты подоходного налога согласно п. 2-1 ст. 178 НК.

Сроки представления декларации и уплаты налога

Согласно ст. 180 НК налоговая декларация по подоходному налогу представляется плательщиками в налоговый орган не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по подоходному налогу является календарный год. Уплата подоходного налога производится на основании извещения налогового органа, которое должно быть вручено плательщику не позднее 1 мая года, следующего за отчетным налоговым периодом. Извещение может быть вручено лично или направлено по почте. Налог вносится не позднее 15 мая.

Исключения

. Согласно п. 2-1 ст. 178 НК не подлежат декларированию займы, кредиты и ссуды, полученные физическими лицами от лиц, которые состоят с ними в отношениях близкого родства, свойства, опекуна, попечителя и подопечного. Исчерпывающий перечень таких лиц закреплен в подп. 2.1 п. 2 ст. 153 НК и включает: родителей (усыновителей), детей (в том числе усыновленных, удочеренных), родных братьев и сестер, деда, бабку, внуков, прадеда, прабабку, правнуков, супругов. К лицам, состоящим в отношениях свойства, относятся близкие родственники другого супруга, в том числе умершего.

Пункт 2 ст. 153 НК при определении доходов, не являющихся объектом налогообложения, формулирует важное исключение: доходы, полученные указанными физическими лицами в результате заключения между ними трудовых договоров, гражданско-правовых договоров, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, являются объектами налогообложения. Однако п. 2-1 ст. 178 НК не содержит аналогичного указания. Следовательно, получение займов, кредитов и ссуд от индивидуальных предпринимателей - близких родственников, в том числе в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, не влечет уплату подоходного налога.

. Второе исключение, позволяющее не уплачивать подоходный налог, - это получение и погашение (возврат) займов, кредитов и ссуд в течение налогового периода.

Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, учитывая, что налоговым периодом по подоходному налогу выступает календарный год, дает следующее разъяснение. Если физическое лицо получило в 2012 году заем от нерезидента в размере 10 млн.руб. и в течение 2012 года погасило 5 млн.руб., то по итогам 2012 года декларировать необходимо только непогашенные 5 млн.руб..

Иными словами, краткосрочные займы, кредиты, ссуды, срок погашения (возврата) которых приходится на налоговый период их получения, не подлежат налогообложению согласно п. 2-1 ст. 178 НК. При этом количество последовательных получений в течение нескольких следующих друг за другом налоговых периодов не ограничено. Например, если физическое лицо получает от нерезидента заем 1 января 2012 г. и возвращает его 31 декабря 2012 г., затем получает 1 января 2013 г. и возвращает 31 декабря 2013 г. и т.д., такое лицо не уплачивает подоходный налог по п. 2-1 ст. 178 НК.

Определенным недостатком новой нормы является то, что она не учитывает ситуацию, когда заем, кредит, ссуда погашены (возвращены) по истечении налогового периода, но до наступления срока подачи декларации по подоходному налогу или срока уплаты налога. Например, заем был получен 1 февраля 2012 г. и возвращен через год, 1 февраля 2013 г. Согласно п. 2-1 ст. 178 НК физическое лицо обязано подать декларацию и уплатить обязательный платеж, а затем посредством подачи заявления требовать возврата налога из бюджета. Проблема состоит в том, что к моменту подачи декларации (1 марта) и внесения обязательного платежа в бюджет (15 мая) заем, кредит, ссуда были уже погашены (возвращены), т.е. на момент уплаты налога налоговая база была равна нулю. Полагаем, целесообразно было бы освободить от уплаты подоходного налога лиц, которые произвели погашение (возврат) займа, кредита, ссуды до наступления срока уплаты налога, т.е. до 15 мая. Вопрос с декларированием доходов можно решить аналогично. Если до наступления срока подачи декларации, т.е. до 1 марта, заем, кредит, ссуда были погашены (возвращены), то декларация в налоговый орган не подается.

Возврат налога

При полном или частичном погашении (возврате) суммы займа, кредита, ссуды п. 2-1 ст. 178 НК предусматривает возврат уплаченного подоходного налога или его зачет в счет предстоящих платежей.

Основанием для проведения зачета или возврата является заявление плательщика, поданное в налоговый орган по месту постановки его на учет. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие погашение или возврат займа, кредита, ссуды.

Налоговый орган должен произвести возврат или зачет в течение одного месяца со дня подачи плательщиком соответствующего заявления.

Отметим, что общий порядок проведения зачета и возврата излишне уплаченных сумм налогов регламентирован ст. 60 НК. Решение о зачете (или отказе в его проведении) должно быть принято налоговым органом не позднее 5 рабочих дней со дня подачи заявления. Кроме того, допускается подача заявления в виде электронного документа, в этом случае пятидневный срок исчисляется с момента передачи подтверждения о получении электронного заявления налоговым органом.

При проведении же зачета (возврата) подоходного налога согласно п. 2-1 ст. 178 НК не предусмотрена подача заявления плательщиком в электронном виде. Это может быть обусловлено необходимостью одновременного представления подлинников подтверждающих документов.

Норма п. 2-1 ст. 178 НК, на взгляд автора, требует ряда уточнений. Необходимо обозначить перечень документов, которые должен представить плательщик в подтверждение факта погашения (возврата) займа, кредита, ссуды. Целесообразно законодательно определить срок для принятия решения об отказе в проведении зачета или возврата суммы подоходного налога. Также НК не содержит указаний относительно порядка перевода суммы займа, кредита, ссуды, полученных в иностранной валюте, в белорусские рубли. Следует закрепить в НК момент, на который должен определяться курс белорусского рубля, установленный Национальным банком Республики Беларусь, для исчисления суммы погашенной задолженности по займу, кредиту, ссуде.

Существенной особенностью нормы п. 2-1 ст. 178 НК является отсутствие ограничения по срокам давности для истребования суммы налога из бюджета. Если согласно ст. 60 НК заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пени может быть подано плательщиком (иным обязанным лицом) не позднее трех лет со дня уплаты указанной суммы, то в отношении возврата подоходного налога по п. 2-1 ст. 178 НК ограничений не установлено. То есть, если срок кредитного договора составляет 5 лет, возврат суммы подоходного налога возможен и по истечении этого срока. Также в отличие от ст. 60 НК, предусматривающей запрет на возврат налога при наличии неисполненного налогового обязательства или неуплаченных пеней, п. 2-1 ст. 178 НК не содержит такого ограничения, т.е. допускает возврат подоходного налога при наличии у плательщика задолженности по платежам в бюджет.