Правовая природа обязательного платежа, предусмотренного п. 2-1 ст. 178 НК

подоходный налог кредит ссуда

По общему правилу получение физическим лицом займа, кредита или ссуды не влечет уплату подоходного налога. Это вытекает из закрепленного ст. 34 НК понятия дохода, под которым понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Экономическая выгода не возникает в силу того, что по договору займа согласно ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) заемщик обязан возвратить заимодавцу сумму займа или равное количество полученных им вещей того же рода и качества. По кредитному договору (ст. 771 ГК, ст. 137 Банковского кодекса Республики Беларусь) кредитополучатель обязан возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Согласно договору безвозмездного пользования (ссуды) ссудополучатель обязуется вернуть полученную от ссудодателя вещь (ст. 643 ГК).

НК предусматривает уплату налога при заключении договора займа, если это связано с получением экономической выгоды. В частности, согласно подп. 1.4 п. 1 ст. 172 НК при получении имущества на возвратной или условно возвратной основе (в том числе в соответствии с договорами займа, задатка), если возврат не осуществлен, имеет место получение дохода, влекущего уплату подоходного налога. Дата фактического получения дохода определяется как день, следующий за днем, установленным для возврата имущества. В соответствии с подп. 3.13 п. 3 ст. 128 НК внереализационным доходом для исчисления налога на прибыль выступает положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (переданного) взаем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа. Как видно, в обоих случаях имеет место получение дохода плательщиком, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме.

В отличие от приведенных примеров новый порядок уплаты подоходного налога, установленный п. 2-1 ст. 178 НК, представляет собой исключение из общего правила. Обязанность представить декларацию и уплатить подоходный налог обусловлена самим фактом получения займа, кредита, ссуды от определенной группы субъектов.

В связи с введением п. 2-1 ст. 178 НК возникает и важный теоретический вопрос, обладает ли новый обязательный платеж признаками налога.

Согласно ст. 6 НК налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты. Данная дефиниция, а также общие начала законодательства о налогах и сборах позволяют сформулировать основные признаки налога. Не затрагивая многочисленных теоретических рассуждений, отметим наиболее важные признаки: законность установления налога (в зарубежной литературе этот признак обозначен как "установление законно сформированным представительным органом"), социальная обусловленность, безвозвратность, безвозмездность, общеобязательность, денежный характер.

Остановимся на признаке безвозвратности. Он означает, что уплата налога связана с прекращением права собственности частных лиц и возникновением публичной собственности на соответствующее имущество. Как указывает российский профессор Д.В.Винницкий, юридическая безвозвратность налога не может вызывать сомнений, поскольку его уплата предполагает не временное отвлечение средств плательщика, а полное прекращение прав лица в отношении уплаченных денежных средств. Плательщик не вправе требовать назад ранее законно уплаченные суммы налога. Налог представляет собой ограничение права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части. Безвозвратность как юридический признак налога следует отличать от возврата из бюджета излишне взысканных или уплаченных налогов, зачета или установления льгот. По мнению С.Г.Пепеляева, налог взыскивается на условиях безвозвратности и его возврат возможен лишь в случае переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия не влияют на характер платежа в целом.

Предусмотренный п. 2-1 ст. 178 НК обязательный платеж, напротив, обладает признаком возвратности. Он поступает в бюджет временно и подлежит возврату по мере погашения плательщиком займа, следовательно, не отвечает названному выше обязательному признаку налога.

Конституционный Суд Республики Беларусь неоднократно в своих Решениях (от 11.06.2001, от 03.11.2003, от 23.12.2009, от 26.12.2011) высказывал следующую правовую позицию: "Конституционная обязанность платить налоги имеет особый публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налоги, пошлины и сборы являются необходимым условием существования любого государства". Иными словами, налог обладает признаком социальной обусловленности. Его уплата необходима для финансового обеспечения деятельности государства, формирования бюджета. Именно социальная обусловленность позволяет юридически оправдать возможность взимания налога, ограничения прав собственника.

Введенный же п. 2-1 ст. 178 НК обязательный платеж, напротив, поступает в бюджет на временной основе, его основное назначение не носит фискального характера. Можно предположить, что посредством введения этого платежа законодатель пытается противодействовать распространенной практике указания не соответствующих действительности данных в декларациях о доходах и имуществе, заполняемых согласно Закону Республики Беларусь от 04.01.2003 N 174-З "О декларировании физическими лицами доходов и имущества", когда в качестве источника получения дохода указываются заем, ссуда, кредит, полученные из источников за пределами Республики Беларусь. Но вряд ли такой метод можно назвать соразмерным достигаемой цели. Согласно статье 44 Конституции Республики Беларусь собственник имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться имуществом как единолично, так и совместно с другими; неприкосновенность собственности охраняется законом; собственность, приобретенная законным способом, защищается государством. В то же время осуществление права собственности не должно противоречить общественной пользе и безопасности, ущемлять права и защищаемые законом интересы других лиц.

В Решении Конституционного Суда Республики Беларусь от 26.12.2011 N Р-662/2011 "О соответствии Конституции Республики Беларусь Закона Республики Беларусь "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" (п. 5) отмечено, что некоторыми нормами Закона Республики Беларусь от 30.12.2011 N 330-З "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь" в определенной мере ограничиваются конституционные права граждан. Например, подп. 1.7-2 п. 1 ст. 81 НК предоставил право налоговым органам вводить временное ограничение на снятие плательщиками (иными обязанными лицами), имеющими задолженность по платежам в бюджет, транспортных средств с учета в компетентном органе. Конституционный Суд Республики Беларусь справедливо указал, что временное ограничение является допустимым и соразмерным с учетом конституционной обязанности граждан Республики Беларусь уплачивать налоги, пошлины и иные платежи. Оно согласуется с положением ст. 23 Конституции Республики Беларусь, допускающим ограничение прав и свобод только в случаях, предусмотренных законом, в интересах национальной безопасности, общественного порядка, защиты прав и свобод других лиц.

Является ли ограничение, введенное п. 2-1 ст. 178 НК, допустимым и соразмерным? Ограничиваются ли права и свободы граждан в полном соответствии со ст. 23 Конституции Республики Беларусь? Полагаем, что эти вопросы могут быть предметом рассмотрения в Конституционном Суде Республики Беларусь.

Отметим также, что в условиях Единого экономического пространства Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (далее - Стороны) предусмотрено формирование общего (внутреннего) рынка товаров, услуг, капитала и труда (ст. 7 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26.02.1999). Пункт 1 ст. 3 Соглашения о торговле услугами и инвестициях в государствах - участниках Единого экономического пространства от 09.12.2010 предусматривает предоставление лицам любой другой Стороны при осуществлении деятельности режима не менее благоприятного, чем режим, предоставляемый при аналогичных обстоятельствах своим собственным лицам на своей территории. Поэтому существование дополнительной налоговой нагрузки в отношении займов, ссуд, кредитов, полученных от резидентов Республики Казахстан и Российской Федерации, являет собой нарушение отдельных норм международных договоров.

Согласно п. 5 ст. 6 НК налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка (ставки); порядок исчисления; порядок и сроки уплаты. Анализ нормы п. 2-1 ст. 178 НК позволяет сделать вывод, что правовая конструкция налога не содержит указания на порядок расчета налоговой базы и применяемую налоговую ставку.

Подоходный налог предполагает использование одной из двух налоговых баз: доходы или доходы с применением налоговых вычетов (ст. 156 НК). Возможно ли применение налоговых вычетов, связанных с получением займа, при исчислении подоходного налога согласно п. 2-1 ст. 178 НК? НК не содержит ответа на данный вопрос. Буквальное же толкование п. 3 ст. 156 НК позволяет предположить, что вычеты применяются.

Также не установлена налоговая ставка. Проблема существует в отношении индивидуальных предпринимателей. Индивидуальный предприниматель может получить заем как для осуществления предпринимательской деятельности, так и на личные нужды; он может являться резидентом Парка высоких технологий. Какая из ставок, установленных ст. 173 НК, будет применяться: 15%, 12%, 9%?

Таким образом, не все обязательные элементы правовой конструкции налога закреплены в НК применительно к новому платежу, установленному п. 2-1 ст. 178 НК, что не согласуется с требованиями п. 5 ст. 6 НК.

Можно констатировать, что правовая природа платежа, предусмотренного п. 2-1 ст. 178 НК, является дискуссионной. Обязанность уплачивать подоходный налог при получении долгосрочных займов, кредитов, ссуд от определенной группы субъектов (преимущественно нерезидентов) представляет собой исключение из общего правила подоходного налогообложения: уплата происходит до момента получения плательщиком экономической выгоды. Обязательный платеж не отвечает признакам налога в части безвозвратности и социальной обусловленности; законодательно установлены не все обязательные элементы правовой конструкции налога, он не вполне согласуется с обязательствами Республики Беларусь в рамках Единого экономического пространства ЕврАзЭС, может негативно сказаться на возможности получения займов, кредитов, ссуд добросовестными плательщиками налогов.

Полагаем, что данный платеж может достичь цели воспрепятствования распространенной практике указания заемных средств в качестве источника доходов при заполнении физическими лицами деклараций о доходах и имуществе, однако ограничения прав и свобод граждан, которые имеют место в связи с его введением, вряд ли можно назвать соразмерными и допустимыми. Представляется целесообразным изучить возможность введения в НК взамен п. 2-1 ст. 178 НК нормы, аналогичной по содержанию предусмотренной подп. 3 п. 2 ст. 45 НК Российской Федерации, которая позволяет налоговому органу изменить юридическую квалификацию сделки, совершенной плательщиком, если фактические действия сторон сделки и выбранный ими режим налогообложения не соответствуют истинному характеру их гражданско-правовых отношений.