Принципы оценки и учета готовой продукции

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее - ПБУ 5/01), готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, вслучаях, установленных законодательством).

Бухгалтерский учет готовой продукции должен обеспечивать выполнение следующих задач:

·   осуществлять формирование фактической себестоимости готовой продукции;

·   осуществлять контроль за правильным и своевременным документальным оформлением операций по поступлению и отпуску продукции;

·   осуществлять контроль за своевременностью расчетов покупателей и заказчиков;

·   контролировать выполнение сметы расходов, связанной с отгрузкой и реализацией продукции;

·   осуществлять контроль за сохранностью готовой продукции в местах её хранения и на всех этапах движения.

Эти задачи решаются с помощью надлежащего оформления документации и обеспечения правильной организации учета движения готовой продукции.

Учет готовой продукции осуществляется в количественных и стоимостных показателях.

Количественный учет готовой продукции ведется в единицах измерения, принятых в данной организации, исходя из её физических свойств (объем, вес, площадь, линейные единицы или поштучно). Для организации учета количественных показателей однородной продукции могут применяться условно-натуральные измерители. Они необходимы для получения обобщенных данных по учету однородной продукции. Количество такой продукции по видам пересчитывают с помощью определенных коэффициентов в условный вес, сорт, типоразмер и т.п.

При организации аналитического бухгалтерского учета готовой продукции не должно допускаться ведение учета только в количественном выражении, без соответствующей стоимостной оценки.

Стоимостным (ценностным) показателем произведенной продукции является объем готовой, предназначенной к продаже продукции. Она может оцениваться в ожидаемой (плановой, нормативной) и фактической производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, в рыночных (продажных) ценах.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости, а также по отпускным (договорным) и другим видам цен. В зависимости от избираемого производственной организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производстве организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н).

Фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции определяется по формуле:

Сф = Нн + З - О - Б - Нк, где

Сф - фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;

Нн - остаток незавершенного производства на начало месяца;

З - затраты на производство за месяц;

О - возвратные отходы;

Б - потери от брака;

Нк - остаток незавершенного производства на конец месяца.

Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее - План счетов 94н) для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 «Готовая продукция». Сальдо счета 43 показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах; оборот по дебету - фактическую себестоимость выпущенной продукции и возвращенной покупателями; оборот по кредиту - фактическую себестоимость отгруженной в отчетном периоде продукции.

Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно оприходовать по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 20 «Основное производство». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 «Готовая продукция». Оприходование готовой продукции, изготовленной (полученной) для реализации, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд предприятия, отражается по дебету счета «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Несмотря на то, что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому согласно п. 16 ПБУ 5/01 при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

Ø по себестоимости каждой единицы;

Ø по средней себестоимости;

Ø по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете продажу продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца). При этом в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью.

Своевременное выявление отклонений фактических расходов от норм, определение причин возникновения отклонений, устранение этих причин либо соответствующая корректировка норм является важнейшим условием эффективного применения нормативного метода учета как для целей бухгалтерского учета и отчетности, так и для целей управленческого учет и оперативного управления производством.

Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, то на синтетическом счете 43 готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, а в аналитическом учете её движение отражается по нормативной (плановой) себестоимости с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по плановым (учетным) ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются предприятием исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

Отклонения (разница) выявляются по выпущенной из производства продукции путем сопоставления ее фактической себестоимости с нормативной (плановой) себестоимостью или стоимостью по продажным ценам. Между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке) они распределяются по средневзвешенному проценту, рассчитываемому как отношение фактической себестоимости остатка продукции на начало месяца (на складе, в отгрузке) и продукции, выпущенной (отгруженной, проданной) в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции по нормативной (плановой) себестоимости или по продажным ценам.

При списании готовой продукции со счета 43 сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам определяется на основе процента отклонений в отгруженной (проданной) продукции, который рассчитывается по формуле:

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно,

-  дополнительными проводками при наличии перерасхода, если фактическая себестоимость превышает нормативную (плановую),

-  сторнировочными в случае экономии, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

В аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции разрешается применять в качестве учетных цен нормативную себестоимость, при этом учет готовой продукции может осуществляться сприменением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (пп. «б» п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н).

В этом случае по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, которая списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и других счетов.

В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений.

ü Дебетовое сальдо по счету - это превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой (перерасход), которое ежемесячно списывается проводкой:

Дебет 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - списано превышение фактической себестоимости выпущенной продукции над её нормативной (плановой) себестоимостью;

ü Кредитовое сальдо по счету - превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической (экономия), которое ежемесячно списывается сторнировочной записью:

Дебет 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - сторнировано превышение нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции над её фактической себестоимостью.

Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.

Суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи» в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении расчетов отклонения фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение готовой по продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи».

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.