Налоговая оптимизация: правовая характеристика

Содержание

Введение

1. Понятие, сущность и принципы налогового планирования как правового налогового института

1.1 Юридическая конструкция понятия налогового планирования

2. Основные начала правового регулирования налогового планирования

2.1 Налоговая оптимизация: правовая характеристика

2.2 Понятия, виды и пределы налоговой оптимизации

2.3 Основы управления налогами на предприятиях и в организациях

3. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения

3.1 Подходы к разграничению налогового планирования и налогового уклонения в США и Великобритании

3.2 Правовой опыт стран Содружества Независимых Государств в разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

Заключение

Список использованной литературы

Введение

 

Налоговое планирование представляет собой совокупность правовых отношений между налогоплательщиком и государством, а следовательно обладает признаками правового явления. Сама возможность налогового планирования заложена в налоговом законодательстве, которое предусматривает специальные налоговые режимы для налогоплательщиков, допускает различные методы исчисления налоговой базы. Так же регулирующую функцию в механизме финансово правого регулирования выполняет налоговая рассрочка и отсрочка, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

Актуальность темы курсовой работы обуславливается тем, что анализ действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод, о том, что в российской системе права существуют все предпосылки для развития такого правового института, как налоговое планирование. С одной стороны, целевая направленность налогового планирования на уменьшение налогов, конфликтует с интересами государства, а с другой налоговое планирование обусловлено заинтересованностью государства в предоставлении налоговых льгот в целях стимулирования отдельных категорий налогоплательщиков, регулирования социально-экономических процессов развития отраслей, которые определяют экономический потенциал государства. Именно поэтому, на наш взгляд, на сегодняшний день стоит необходимость законодательного закрепления института налогового планирования.

Объектом исследования является отношения по осуществлению налогоплательщиками налогового планирования в своей хозяйствующей деятельности.

Предметом исследования является правовое регулирование предпосылок налогового планирования.

Цель исследования - исследование, как теоретических вопросов налогового планирования, так и практических проблем национального и зарубежного опыта по осуществлению налогового планирования. В соответствии с поставленной целью в работе рассматриваются и решаются следующие задачи:

.   Изучение понятия и выявление принципов налогового планирования как юридической категории.

2. Рассмотрение теоретических аспектов налоговой оптимизации.

3. Исследование практического опыта и анализ современных проблем законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения в зарубежном и отечественном законодательстве.

Методологической основой работы является системные подход к анализу различных аспектов налогового планирования. Данные подход применялся с учетом принципа единства общего и частного, логического, конкретного и абстрактного. Кроме них использовались такие методы научного познания как: сравнительно-правовой, формально-юридический. Данный инструментарий позволил: во-первых, дать теоретическое понимание налогового планирования, как юридической категории; во - вторых, соотнести это теоретическое понимание с реальным состоянием налогового планирования в налогом праве; в - третьих, показать основные походы по совершенствованию правового регулирования налогового планирования в Российской Федерации, с учетом положительного правового опыта данного явления в зарубежных странах

Степень научной разработанности темы. При написании работы использовались следующие авторы: Гусева Т. А, Станкевич Г.В., Николаев Д. В, Кучеров И. И.

Нормативную базу работы составляют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и Федеральные законы Российской Федерации, Постановление Пленума ВАС РФ.

Структура и содержание работы. Работа состоит из введения, трех глав, шести параграфов, заключения и списка использованной литературы.

1. Понятие, сущность и принципы налогового планирования как правового налогового института

 

1.1 Юридическая конструкция понятия налогового планирования

 

Налоговое планирование совершенно новое и мало изученное явление в юридической науке России. Внимание ему уделяется в основном только представителями экономической науки, да и то в контексте рассмотрения проблем снижения налогового бремени хозяйствующих субъектов. Многие авторы уделяют внимание отдельным сторонам налогового планирования. Большинство ученых рассматривают налоговое планирование через призму налоговой оптимизации, минимизации налогообложения или как вид налогового правонарушения - уклонение от уплаты налогов. В связи с отсутствием в отечественной литературе единства в понимании сущности налогового планирования многими исследователями используется иностранная лексика и зарубежные модели налоговой экономии. В юриспруденции данное понятие многими юристами воспринимается как экономическая категория и соответственно остается без должного научного анализа. Такой подход, на наш взгляд, ошибочен, так как каждый налогоплательщик имеет право на законных основаниях уменьшить объем своей налоговой обязанности. Данное право ему предоставляет Конституция Российской Федерации - согласно ст. 45 каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Причем, этот вывод подтвержден Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П. Сложившаяся ситуация вполне объяснима. Проблема снижения налогового бремени актуальна для хозяйствующих субъектов, однако оценить законность используемых методов и способов может только квалифицированный юрист. Тем самым изучение и выявление существенных признаков налогового планирования, как юридической категории представляется достаточно актуальным и своевременным. Попытаемся систематизировать существующие подходы к пониманию сущности и природы налогового планирования.

В экономической литературе под налоговым планированием понимается возможность "использования налогоплательщиками всех допустимых действующим законодательством средств, способов и приемов в целях максимального сокращения своих налоговых обязательств"^. Этой же позиции придерживается и В.А. Мачехин, рассматривая налоговое планирование как предварительную оценку гражданских и налоговых последствий, связанных с различными способами достижения определенного результата, в качестве этих способов он указывает налоговые льготы и преимущества.

Исследуя проблему легального сокращения размеров налоговых платежей, некоторые авторы видят ее решение через минимизацию налогов и налоговое маневрирование. Так, по мнению автора книги "Налоговое планирование для предприятий" В.А. Кашина: "минимизация налогов представляет собой специфические формы планирования деятельности и размещения средств налогоплательщика с целью максимального сокращения возникающих при этом налогов". Согласно мнению В. Кузнецовой: "Налоговое планирование - это один из способов управления налогообложением. Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к минимизации налоговых платежей:

использование льгот при уплате налогов;

разработка учетной политики;

контроль за сроками уплаты налогов". По мнению СМ. Рюмина "Налоговое планирование - это совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств". Однако далеко не все специалисты сводят налоговое планирование к возможности применения только предоставляемых налоговых льгот, так, например, А.Ф. Колосов под налоговым планированием понимает именно плановую деятельность по определению соотношения между себестоимостью и расходами, исходя из извлекаемой прибыли с целью сокращения налоговых платежей и отчислений в бюджет по действующему законодательству России. Проанализировав существующие подходы, можно прийти к выводу, что налоговое планирование - это те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, именно комплекс мер, которые позволяют ему в определенной степени, уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей. Многие авторы указывают именно на то, что налоговое планирование - это законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность его выражается в признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. В юридической науке под налоговым планированием понимается организация деятельности налогоплательщика с целью минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа закона. По мнению Т.А. Гусевой, налоговое планирование это выбор оптимального сочетания построения правовых форм отношений в рамках действующего законодательства, то есть осуществление налоговой оптимизации. В основе налогового планирования лежит наиболее полное и правильное применение всех разрешенных нормативно - правовыми актами льгот, знание и умелое использование пробелов, существующих в налоговом законодательстве, учет позиции налоговой администрации, а также финансовой и инвестиционной политики государства с целью минимизации налоговых взносов. По нашему мнению налоговое планирование призвано организовать систему налогообложения таким образом, чтобы достичь максимального финансового результата при минимальных затратах.

Наибольший эффект налоговое планирование может принести уже на стадии организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия, тем более, что в России созданы предпосылки к сознательному, целенаправленному налоговому планированию, основанному на нормах закона. В качестве таких предпосылок следует рассматривать само налоговое законодательство, предоставляющие возможность использовать различные режимы налогообложения в зависимости от сферы осуществления хозяйственной деятельности (сельское хозяйство), места ее осуществления (свободная экономическая зона, оффшорные зоны), вида деятельности (торговая, производственная), масштабов деятельности (малый, средний бизнес). Условия рыночной конкуренции обуславливают объективный характер налогового планирования. Конкуренция требует от хозяйствующего субъекта сокращение налоговых расходов и увеличение собственных средств для дальнейшего развития предпринимательской деятельности. В настоящее время говорить об оптимальности в налоговом планировании можно в теоретическом аспекте, поскольку реализовать его на практике сложно. В основе налогового планирования лежат различные факторы, к которым многие специалисты относят:

состояние и тенденции развития налогового, таможенного и других видов законодательства;

основные направления бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства;

комплекс законодательных, административных и судебных мер, используемых налоговыми органами с целью предотвращения уклонения от уплаты налогов, их минимизации;

состояние правопорядка в государстве;

уровень правовой культуры налоговых органов;

профессионализм налоговых консультантов.

В качестве составляющих налогового планирования принято выделять:

состояние бухгалтерского и налогового учета;

учетная политика;

налоговые льготы и организация сделок;

налоговый контроль;

налоговый календарь;

стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии;

льготные режимы налогообложения;

имитационные финансовые модели;

отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента.

В рамках налогового планирования принято говорить о существующих внешних пределах уменьшения налоговых обязательств, выход за которые рассматривается как правонарушение. В качестве пределов налогового планирования выделяют:

законодательные ограничения;

меры административного воздействия и финансового воздействия;

специальные судебные доктрины - применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. К ним относятся доктрина "существо над формой", доктрина "деловая цель" и доктрина "сделки по шагам". Можно выделить другие способы, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. В частности, это заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости, право на обжалование сделок налоговыми и иными органами. Таким образом, представляется возможным определить юридическое понятие налогового планирования как целенаправленную деятельность налогоплательщика по планированию налоговых обязательств путем использования всех предоставленных законодателем приемов и способов.

налоговое планирование уклонение правовой

2. Основные начала правового регулирования налогового планирования

 

Возможность выделения принципов правового регулирования налогового планирования при осуществлении предпринимательской деятельности обусловлена главным образом выходом налогового планирования на качественно новый уровень. А именно на его понимание не только как экономического явления, но и как объекта правового регулирования. Поскольку все без исключения предприятия в той или иной степени прибегают к налоговому планированию, необходимо осмыслить его феномен с точки зрения права. Правовое регулирование налогового планирования позволяет создавать четкие нормативные предписания, подразделяющие его на законную деятельность по уменьшению налоговой обязанности и на уклонение от уплаты налогов, рассматриваемое в качестве противоправного поведения. Безусловно, такое правовое регулирование должно базироваться на концептуальных, рационально определенных основах (принципах). Принципы являются необходимым условием существования любого правового института. Они устанавливают наиболее существенные, устойчивые связи, определяющие содержательные аспекты правового регулирования общественных отношений. Как справедливо отмечает ряд авторов, "при научной характеристике всякой системы категорию принципа обойти невозможно, ибо без нее разрабатываемая тема не будет глубоко вскрыта и исследована". При этом важно отличать принципы налогового планирования как экономического понятия от принципов налогового планирования как правового института. Так, по мнению Е.С. Вылковой и М.В. Романовского, налоговое планирование как часть финансового планирования подчиняется следующим принципам:

) платить минимум из положенного;

) осуществлять уплату налога в последний день установленного периода;

) использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения;

) использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

) не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методик.

А. Трубников предлагает следующую систему принципов:

) законность - соблюдение требований действующего законодательства при осуществлении налогового планирования;

) выгодность - снижение совокупных налоговых обязательств организации в результате применения инструментов налогового планирования;

) реальность и эффективность - использование возможностей, предоставляемых законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации, которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем затраты, связанные с их применением;

) альтернативность - рассмотрение нескольких вариантов налогового планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к конкретной организации;

) оперативность - корректировка процедуры налогового планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее законодательство изменений;

) понятность и обоснованность - требование, чтобы схема была понятна, а все ее составные части имели экономическое и правовое обоснование. Для понимания правовых принципов налогового планирования необходимо учитывать главным образом их связь с принудительно-властными началами, которые превращают экономические отношения в правоотношения. С учетом вышеизложенного можно выделить следующие основные принципы правового института налогового планирования:

) принцип допустимости налоговой экономии;

) принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера;

) принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции;

) принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций. Рассмотрим подробно суть перечисленных принципов. Принцип допустимости налоговой экономии - базовый принцип правового регулирования налогового планирования, который определяет возможность существования налогового планирования как правового и экономического явления. Возможность налогового планирования основывается, прежде всего, на праве частной собственности, закрепленном в ст.35 Конституции Российской Федерации и предусматривающем помимо прочего охрану права собственности на денежные средства. Вместе с тем данную точку зрения разделяют не все специалисты. Так, И. Н, Соловьев пишет: "Почему налоговая оптимизация рассматривается как мера защиты частной собственности? Собственность обычно защищают от чьего-либо противоправного посягательства, попыток незаконного завладения. Как защита права собственности могут рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завладения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке. Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции страны. При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогоплательщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего. Часть прибыли в размере, определенном в налоговом законодательстве, как бы априори не принадлежит налогоплательщику". Действительно, в соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Этим положением в порядке реализации ч.3 ст.55 Конституции РФ предусматривается легальная возможность ограничения права собственности на денежные средства в целях защиты прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. В то же время, смысл налогового планирования как реализации налогоплательщиком своего субъективного права заключается в юридической возможности использования субъектами в своей хозяйственной деятельности различных правовых механизмов, которые позволяют исключить возникновение объекта налогообложения либо создать более благоприятный налоговый режим.

Иными словами, реализация права на налоговое планирование происходит до появления юридического факта либо состава, с наличием которого связывается возникновение налоговых правоотношений, т.е. фактически до появления конституционной обязанности платить налоги. В связи с этим уместно замечание А.В. Малько, в соответствии с которым "назначение различных правовых средств как раз и состоит в том, чтобы информировать субъектов о возможностях выбора вариантов поведения в рамках права, воздействовать на их интересы в определенном направлении, склонить к тому или иному поступку". Ученый подчеркивает, что правовое регулирование не имеет ни вещественной, ни другой осязаемой формы, а осуществляется преимущественно на информационном уровне. При этом информационный аспект нельзя оторвать от психологического, ибо право, как знаковая система способно регулировать поведение только тогда, когда адресуемая информация воспринята сознанием личности и трансформировалась в мотив ее деяния. Сознание играет роль фильтра и делит правовые средства, влияющие на него, на положительные и отрицательные факторы: "полезно", "выгодно - невыгодно". Таким образом, право на налоговое планирование является неотъемлемым экономическим правом любого человека, и поэтому на него распространяются все гарантии, предусмотренные Конституцией Российской Федерации, а также международными документами (в том числе Всеобщей декларацией прав человека 1948 г. и Международным пактом об экономических, социальных и культурных правах 1966 г.). Принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера - одна из важнейших установок налогового планирования как правового института. Его содержание выработано главным образом сложившейся судебной практикой и доктриной налогового права. В частности, согласно п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции, не соответствующие их действительному экономическому смыслу или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Именно из этого определения исходят в своей деятельности судебные органы. Необходимость таких ограничительных требований обусловлена массовыми случаями злоупотреблений правами, предоставленными налогоплательщикам налоговым законодательством. Внешне действуя в рамках закона, организации нередко уклоняются от уплаты налогов, совершая незаконные, по сути, хозяйственные операции. Иными словами, основное назначение подобных сделок заключается не в производственной необходимости, а служит лишь целям минимизации налоговых платежей. Для пресечения подобных схем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рекомендовал судам исходить из того, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что налогоплательщик действовал с целью получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях последнего получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Комментируя указанные положения, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговый орган, доказывая действие налогоплательщика без цели делового характера, обязан установить несколько обстоятельств: во-первых, совершенная налогоплательщиком сделка должна быть нехарактерна для хозяйственного оборота; во-вторых, после доказывания "необычности" сделки необходимо установить отсутствие деловой цели в хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование ее элементов, а именно экономической, финансовой и правовой составляющих. Экономический аспект заключается в изучении спорной ситуации с позиции направленности сделки для достижения производственных задач. Финансовый аспект предполагает исследование вопросов прибыльности операции. Правовой аспект предусматривает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявших на структурирование сделки.

При этом для подтверждения деловой цели хозяйственной операции достаточно наличия хотя бы одного упомянутого аспекта Принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции - еще один важный постулат правового регулировании налогового планирования. Его содержание сводится к требованию обязательного документального подтверждения любого уменьшения налоговой обязанности, будь то налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, расходы по налогу на прибыль организации, вычеты по налогу на доходы физических лиц. В соответствии с абз.3 п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех подлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая оптимизация: правовая характеристика

 

Принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций также очень важен для реализации налогового планирования. Его содержание сводится к ответу на вопрос о возможности использования в ходе налогового планирования различных гражданско-правовых конструкций, а также, что немаловажно, о пределах такого использования. В соответствии со ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)"институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". При этом п.2 ст.11 Налоговый кодекс РФ закрепляет ряд таких понятий, которые хоть и используются в иных отраслях законодательства, но в целях налогообложения понимаются несколько иначе (например, понятия организации, индивидуального предпринимателя, обособленного подразделения организации и др.). Налоговый кодекс РФ самостоятельно закрепляет понятия реализации товаров, работ, услуг (ст.39), прибыли (ст.247), дохода (ст.41). Более того, в соответствии с абз.6 п.2 ст.45 НК РФ налоговые органы обладают правом изменения юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Это обстоятельство позволяет многим ученым рассматривать налоговое право, как самодостаточное в рамках системы правообразования, что, в свою очередь, дает основание говорить о его "надстроечном" характере в российской законодательной системе. В современном отечественном правоведении данный подход поддержан, в частности, В.А. Беловым. Применительно к возможности использования конструкции сделок в налогообложении он указывает, что "базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу, не сделки, а фактические действия (чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок) - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг. При этом не важно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются". Исходя из этого, отмечает автор, если налоговый орган обнаруживает, что налогоплательщик не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств по определенной сделке, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам. Указанные идеи ярко иллюстрируют следующие судебные доктрины, сформировавшиеся в развитых государствах Европы и Северной Америки:

доктрина преимущества существа над формой, в соответствии с которой вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки);

доктрина рассмотрения сделки по шагам, согласно которой определение налоговых последствий сделок производится на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже если каждый ее шаг юридически действителен;

доктрина игнорирования правосубъектности организации, в силу которой допускается возможность игнорировать корпорацию как отдельную облагаемую налогом организацию - субъект права, если использование такой корпорации не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной. Справедливым является мнение С.Г. Пепеляева, в соответствии с которым в ряде случаев само существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством и обычно используемые в практике. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования ее деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии. Иными словами, налогоплательщик может заключить любую законную сделку, но ее правовая форма должна соответствовать обычным и распространенным способам достижения конкретного экономического результата, т.е. по терминологии современной судебной практики сделка должна иметь экономическое обоснование. С учетом сказанного, следует отметить, что проанализированные выше принципы не могут рассматриваться обособленно. Все они взаимосвязаны и во многом предопределяют друг друга. Только их системное применение служит залогом получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды и, как следствие, снижения рисков привлечения к налоговой ответственности.