Основы управления налогами на предприятиях и в организациях

 

Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов. Зачастую от профессионального решения, связанного с учетом налоговых рисков, зависят возможности роста и развития бизнеса, а иногда и его судьба. Поэтому управление налогообложением (налоговый менеджмент) как вид деятельности все чаще входит в практику хозяйственной жизни.

Корпоративный налоговый менеджмент - составная часть управления финансами хозяйствующего субъекта; это выработка и оценка управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Одна из его главных целей - оптимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства. В процессе управления налогами регулирующие воздействия со стороны менеджеров следует рассматривать в общем контексте финансового менеджмента. Поэтому налоговый менеджмент на уровне предприятий и организаций в последующем изложении представлен налоговым планированием и налоговым контролем (внутренним контролем).

Корпоративное налоговое планирование - необходимая составляющая финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта; это законный способ снижения налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Другими словами, это законное средство уменьшения налогового бремени налогоплательщика. Налоговое планирование на предприятии является составной частью единой триады: 1) стратегического финансового планирования (более широкое понятие, чем налоговое планирование предпринимательской деятельности, 2) бизнес-плана и 3) бюджета организации.

В своей деятельности хозяйствующие субъекты всегда стремятся максимизировать свой доход и прибыль, а это может совпасть с минимизацией налоговых отчислений. Но в целом субъектов интересует не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а конечный финансовый результат. С этих позиций основной задачей корпоративного налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющий оптимизировать систему налогов.

Основные принципы корпоративного налогового планирования раскрываются следующими положениями:

уменьшение налоговых платежей - способ улучшения финансового состояния предприятия и повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли;

снижение налогов в ряде случаев достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому любой способ минимизации, прежде чем его применять, следует оценить с точки зрения общих финансовых последствий для хозяйствующего субъекта;

последствия применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов и даже для условий, работы предприятия в разные периоды.

уменьшение налога на прибыль экономически обосновано лишь в случае роста общей прибыли в последующие периоды.

Внутренний налоговый контроль - это первичный контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и финансовых служб предприятия. Такой контроль предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, качественное составление налоговых расчетов и отчетов, а также соблюдение установленных сроков уплаты в бюджет налогов и сборов. (Основные способы и особенности внутреннего налогового контроля будут рассмотрены ниже.)

Для создания и успешного функционирования системы управления налогами на предприятиях и в организациях должны быть созданы определенные условия, а именно:

наличие взаимосвязанных стратегии развития, бизнес - планов и бюджетов;

готовность администрации осуществлять налоговое планирование на основе стратегических и тактических планов, а также четко сформулированных принципов управления;

организация системы сбора и обработки информации, ориентированной на использование сетевых технологий и ресурсов Интернета;

выделение структурного подразделения (лица), ответственного за организацию налогового планирования как целостно ориентированной системы;

разработка схемы налогового планирования (налоговое поле, договорное поле, технология внутреннего контроля налоговых расчетов);

мониторинг системы факторов, влияющих на условия реализации налоговых планов и налоговое поле предприятия.

3. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения

3.1 Подходы к разграничению налогового планирования и налогового уклонения в США и Великобритании

 

Под уклонением от уплаты налогов следует понимать противозаконное поведение, выражающееся в сокрытии информации об объектах налогообложения, отказе от регистрации в качестве налогоплательщика, фальсификации документов налоговой отчетности и учета, а также некоторые иные действия. Уклонение от уплаты налогов - это умышленное (преднамеренное) сокращение плательщиками налоговых обязательств. Налоговые махинации и уловки доступны не только монополистам, но и другим наиболее обеспеченным слоям общества. Уклонение отдельной категории налогоплательщиков от уплаты налогов присуще странам с рыночной экономикой, цель его - получение наивысших прибылей всеми доступными легальными и нелегальными методами. Утверждение В.И. Ленина о том, что "изрядная часть прибыли хитро спрятана", остается в силе и ныне. Для трудящихся, у которых налоги взимаются у источника, возможности уклонения отсутствуют. В практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в самом общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога ("tax evasion") и обхода (избежания) налога ("tax avoidance"). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизаций, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия. В практике распространен и так называемый полулегальный путь сокращения налоговых платежей - использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов; основываясь на принципе, "что не запрещено законом, то разрешено". Эффективность данного способа уклонения от уплаты налогов во многом обусловлена и закрепленным в норме Закона положением, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Интересен с точки зрения возможного применения в российской налоговой и правовой системе опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налоговых платежей. За рубежом в области минимизации налоговых обязательств помимо терминов "правомерное избежание налогов" и "незаконное уклонение от уплаты налогов" уже долгое время применяются и другие термины, такие как "уменьшение налогов", "налоговое мошенничество", "сопротивление уплате налогов и отказ от уплаты налогов". Не претендуя на бесспорность суждений, попытаемся понять сходство и различия этих терминов. При этом мы будем опираться на законодательные и прецедентные нормы Великобритании и США. По общему правилу, избежание налогов (tax avoidance) - правомерное использование определенного налогового режима в целях получения преимуществ при уплате налогов, допускаемых самим Законом. В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules - GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов. В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как "положения против уклонения". Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путём совершения так называемых самопогашающихся сделок (IRC v. Ramsay) или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson). В Законах Великобритании о бюджете 2005 т. и 2006 г. было предусмотрено, что с "консультантов" и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем. Финансовые службы Великобритании также используют термин "уменьшение налогов" (tax mitigation) для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования мер, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий "избежание" и "уменьшение", тем не менее, при определенных условиях их можно разграничить. Критерии разграничения следует искать в том:

1) с какими намерениями осуществляется толкование конкретных норм законодательства и что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что - нет. Здесь может иметь место избирательное применение комментариев к законодательству;

) каким образом используются пробелы законодательства и конкуренция его норм (иногда можно встретить термин "агрессивное налоговое планирование", однако данный термин уже граничит с "уклонением"). Таким образом, уменьшение налогов - это правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных Законом (одобренных Парламентом), а избежание - это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных Законом. Другими словами, избежание налогов - это действия, которые, с одной стороны, частично или полностью следуют букве Закона, но с другой - противоречат самому "духу Закона", а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и непреступными. В то же время уменьшение налогов следует как букве, так и духу Закона. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) в отличие от термина "избежание" является основным термином, используемым для обозначения действий (бездействий) индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Такими действиями могут быть, в частности, включение недостоверных сведений в налоговые декларации (не декларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; превышение учитываемых для целей налогообложения затрат, неправомерное использование налоговых вычетов и ставок и другие обстоятельства). Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (незаконные азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code или дословно "Кодекс внутренних доходов") преступные доходы являются налогооблагаемыми (James V. United States). Тем не менее, преступники, как правило, этого не делают, поскольку фактически это означает признание ими своей вины за совершенные преступления. Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмотрено так называемое "налоговое мошенничество" (tax fraud), которое признается одним из наиболее тяжких преступлений. При этом необходимо иметь в виду неоднозначность трактовки самого понятия "мошенничество". Различные подходы к толкований этого термина, применимого к налоговым преступлениям, используются даже в странах, которые традиционно относятся к одной правовой системе. Так, например, в Великобритании мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных, с получением любой выгоды или причинением ущерба. В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием "Обман или недостоверные заявления" (§ 7206 раздела 26 Свода законов США). В завершении хотелось бы отметить, что вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или даже степени их правомерности) традиционно относятся к наиболее сложным в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать в российском законодательстве появление новых терминов, подобных упоминавшемуся выше термину "avoison". Кроме того, на наш взгляд, целесообразно внести изменения в Уголовный кодекс Российской Федерации. Так, в отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие "налоговое мошенничество", однако в действующей редакции ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации закреплен состав, описывающий способ совершения действий по обману налоговых органов - включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия по своему содержанию и в силу имеющегося опыта зарубежных стран являются объективной стороной мошенничества в сфере налогообложения. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут в полном объеме охватываться термином "уклонение от уплаты налогов", которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является действием активным и, безусловно, более тяжким. Вполне логичным было бы включение новой статьи - "Налоговое мошенничество", в диспозицию которой вошли бы действия по внесению заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

3 .2 Правовой опыт стран Содружества Независимых Государств в разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

 

Законодательство стран СНГ ушло вперёд от российского законодательства, в частности по технико-юридическим характеристикам. Там установления более четкие механизмы, направленные на соблюдение баланса частного и публичного интересов. Так в Казахстане на Украине приняты четкие разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, То, чем в России занимаются арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, в этих странах по большей части делает законодатель.

На сегодняшний день можно выделить три основных критерия, используемых в российской практике судами при рассмотрении налоговых споров, и сравнить их регулирование в других странах СНГ:

доктрина деловой цели;

доктрина приоритета существа над формой;

антиоффшорное регулирование. В России доктрина деловой цели закреплена лишь в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а в Грузии о ней говорится в ст.104 Налогового кодекса. В частности, в статье указано, что в целях определения налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган вправе не принимать во внимание хозяйственные операции, не имеющие существенного экономического значения. Та же норма содержится в ст.44 Налогового кодекса Таджикистана. В ст.34 Налогового кодекса Туркменистана реализована доктрина приоритета существа над формой: налоговый орган вправе определять налоговые последствия исходя из существа сложившихся отношений налогоплательщика и его контрагентов. В России об этом говорится в п.3 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Следует обратить внимание на ст.91 Налогового кодекса Грузии, устанавливающую такой термин, как "подставное владение". В России термин "подставное лицо" был применен в налоговой практике впервые в судебной практике по ОАО "НК "ЮКОС". Таким образом, в определенной мере можно говорить о том, что в ряде стран СНГ регулирование налоговых правоотношений происходит на законодательном уровне, а в России - только на уровне судов. Безусловно, положительным следует признать уход судебной практики от применения такого неопределенного термина, как "недобросовестность", и использование вместо него более четкого - "необоснованная налоговая выгода". Но и такие термины должны быть закреплены в законодательстве. Говоря об антиоффшорном регулировании, нельзя не согласиться с Д.М. Щекиным, который считает, что судебные доктрины не могут помочь решить рассматриваемые нами проблемы, имея в виду пресечение использования оффшорных компаний в схемах уклонения от уплаты налогов. Поскольку судебные акты к нормам права не относятся, они не могут устанавливать специальные правовые последствия для налогоплательщиков, использующих этот инструмент. Иными словами, в этом вопросе проявляется ограниченность такого инструмента противодействия уклонению от уплаты налогов, как судебная практика. Антиоффшорное регулирование в странах СНГ основано на нескольких подходах. Наиболее совершенным стоит признать законодательство Молдавии (ст.79 Налогового кодекса) и Казахстана (ст.130 Налогового кодекса), устанавливающее нормы для иностранных контролируемых компаний. Это касается случаев, когда национальной компании, имеющей долю участия в иностранной оффшорной компании, присваивается определенная доля прибыли этой оффшорной компании в целях налогообложения. В России, к сожалению, в антиоффшорном правовом регулировании наметилось существенное отставание, во многом, из-за доминирования судебных доктрин в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Ситуация, когда такие критерии, как "недобросовестность", "необоснованная налоговая выгода" нечеткие и определяются в каждом конкретном случае, создает почву для высокого уровня коррупции в правоприменительной практике. Именно законодательное регулирование ограничит такие возможности. Поэтому российским судам не стоит брать на себя функции законодателя и судебными решениями восполнять имеющиеся "пробелы". Стоит стимулировать законодателя к активному регулированию налоговых правоотношений, выявляя судебными актами имеющиеся недостатки в законодательстве и обосновывая свои выводы лишь имеющимися нормами.

В завершении, обобщая рассмотренный выше опыт зарубежных стран в вопросе разграничения налогового планирования и налогового уклонения, можно сделать следующие выводы.

В России теоретически возможно появление четкого разграничения того, что следует понимать под надлежащим и ненадлежащим исполнением налоговых обязательств. Представляется, что вполне естественным продолжением введенного в России в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 269-ФЗ с 01.03.2007 г. упрощенного порядка декларирования доходов или "налоговой амнистии" должно быть законодательное разграничение налогового планирования как правомерного способа минимизации налогового бремени и уклонения от уплаты налогов. В этом смысле в целях повышения эффективности мер противодействия уклонению от уплаты налогов на законодательном уровне целесообразно закрепить понятие налогового планирования как процесса определения возможных законных механизмов уменьшения налогового бремени (указанный термин можно, например, предусмотреть в ст.11 Налогового кодекса РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе"). Определение налогового планирования по своему содержанию должно включать в себя ряд признаков:

это законный (легитимный) способ оптимизации налогообложения с использованием предоставляемых государством механизмов;

совокупность плановых действий, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством;

важнейшая составная часть общего планирования коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц, непосредственно связанная со всеми ее элементами;

деятельность, целью и конечным результатом которой является не только снижение налогового бремени как такового, но и увеличение в целом финансовых ресурсов организации (индивидуального предпринимателя); В целом же необходимо отметить, что вопрос разграничения способов уменьшения налогового бремени на законные и незаконные является чрезвычайно сложным, требующим более глубокого детального изучения, а потому решение проблем налогового уклонения только посредством точечных изменений действующего налогового и уголовного законодательства практически невозможно. Решение данных проблем требует более масштабных целенаправленных усилий со стороны государства по формированию у граждан осознания того, что уплата налогов - это не просто вынужденная необходимость, а конституционная обязанность, выражающаяся в реальном экономическом вложении граждан и организаций в экономику своей страны, исполнение которой в современных условиях обеспечивает формирование цивилизованного гражданского общества и правопорядка.

Заключение

 

В ходе работы над данной темой нами были сделаны следующие выводы:

1. Мы определили юридическую конструкцию понятия "налоговое планирование" как целенаправленную деятельность налогоплательщика по планированию налоговых обязательств путем использования всех предоставленных законодателем приемов и способов.

2. Выделили основные принципы правового института налогового планирования:

1) принцип допустимости налоговой экономии;

) принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера;

) принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции;

) принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций.

А так же выяснили, что данные принципы не могут рассматриваться обособленно друг от друга. Только их системное применение может служить залогом получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды и снижения рисков привлечения к налоговой ответственности.

.   Рассмотрели понятие, цель, задачи и виды налоговой оптимизации как деятельности налогоплательщика направленной на уменьшение размера налоговых обязанностей или полное от них освобождение, посредством активной реализации предоставленных законодательством о налогах и сборах прав. А так же выяснили, что в случае проведения налогового планирования, налоговая оптимизация должна проводиться системно и на долгосрочной основе.

4. Кратко остановились на основах управления налогами на предприятиях и в организациях, а так же раскрыли основные принципы корпоративного налогового планирования.

.   Затронули актуальные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и уклонения от налогов в США, Великобритании и странах СНГ, что нам позволило сделать выводы о необходимости инкорпорировать во внутреннее законодательство, выработанные международной практикой принципы, позволяющие различать правомерное налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов.

Таким образом, подводя итоги проведенного исследования можно сказать, что по нашему мнению, в российском законодательстве на протяжении последних десяти лет наблюдается некий застой в вопросе выработки норм по противодействию уклонения от уплаты налогов. Назрела острая необходимость всемирно стимулировать законодателя к активному регулированию налоговых правоотношений. Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод, что в российской системе права существуют все предпосылки для развития такого правового института как налоговое планирование хозяйствующего субъекта. В связи с этим представляется, что данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права. Целевая направленность налогового планирования, конфликтующая с интересами государства, как раз диктует необходимость такого регулирования, что требует, понимания сути явления и определения его правовых границ.

Легитимность налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяет рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности.

Список использованной литературы

 

1.  Конституция Российской Федерации, (принятая общим всенародным голосованием 12 декабря 1993 г). Спб., Торговый дом Герда 2008.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации Изд. Омега-Л. М., 2009.

3.  Федеральный закон РФ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" от 30.12.2006 № 269-ФЗ

4.  Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - № 4.

5.  Постановления Пленума ВАС РФ " Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.2006 № 53

6. Собрание законодательства РФ. 2003. № 24

7. Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006.

8. Вылкова Е.С. Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2007.

9.  Гусева Т.А. Концепция налогового планирования // Налоги (газета). - 2007. - № 10

10. Гусева Т.А. Налоговое планирование как институт налогового права // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 11.

11. Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций. - М: Экономист, 2006.

12. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004.

13. Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. № 10

14. Кашин В.А. Налоговое планирование для предприятий. - М: Финансы, Юнити, 2004.

15. Колосов А.Ф. Система налогообложения и возможность использования льгот для снижения налоговых платежей // Экономика строительства. - 2005. - №11.

16. Кузнецова В. Способы оптимизации налогообложения в 2007 году // Аудит и налогообложение. - 2007. - № 4

17. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., "ЮрИнфоР". 2006.