ПОВТОРНАЯ ВЫЕЗДНАЯ ПРОВЕРКА

Повторная выездная проверка - это проверка, которая проводится по уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок налогам за уже проверенные периоды.

Такая проверка может проводиться независимо от того, какая это по счету выездная проверка данного налогоплательщика в текущем календарном году. Ограничения, которые установлены п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Примечание

О том, в каких случаях может быть проведена выездная проверка по уже проверенным налогам за уже проверенный период, вы можете узнать из разд. 12.3.1 "Исключения из правила о запрете на повторную выездную проверку".

В результате повторной проверки проверяющие вправе переоценить выводы первоначальной выездной проверки и принять новое решение. В том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.

В то же время привлечь вас к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе. На это прямо указано в абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ. Исключение - случаи, когда в ходе повторной проверки выявляется сговор налогоплательщика с первыми проверяющими (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-342).

Однако, если налогоплательщик во время повторной проверки не представит истребуемые в соответствии со ст. 93 НК РФ документы, налоговый орган, проводящий такую проверку, может привлечь его к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 27.06.2013 N СА-19-9/123@ (п. 2)). Положениям п. 10 ст. 89 НК РФ это не противоречит.

Повторная выездная проверка может быть назначена:

- в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ);

- в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Ниже остановимся на особенностях проведения повторной выездной проверки в указанных случаях.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговики провести повторную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа и вынести решение по ней при наличии судебного акта по вопросу обжалования результатов первоначальной выездной проверки?

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П рассмотрел следующий вопрос: может ли налоговый орган назначить повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, если в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт?

Судьи пришли к выводу, что проведение такой проверки не соответствует Конституции РФ, поскольку в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту (Определение Конституционного Суда РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р).

Вместе с тем Конституционный Суд РФ, формулируя данную позицию, не исключал право вышестоящего налогового органа на проведение повторной выездной налоговой проверки при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной налоговой проверки (Определение от 28.01.2010 N 138-О-Р).

По мнению Конституционного Суда РФ, вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, которое изменяет права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом, принятым по спору данного налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.

Обратите внимание!

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П не анализировал возможность проведения налоговым органом повторной проверки при наличии судебного акта по первоначальной выездной проверке исключительно по тем налогам, по которым изначально неуплата не выявлена (Определение от 28.01.2010 N 138-О-Р).

Отметим, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 14585/09 указал, что правовая позиция Конституционного Суда РФ заключается в необходимости в каждом конкретном случае выяснять, исключает ли повторная проверка возможность принятия решения, противоречащего фактическим обстоятельствам, установленным судебным актом.

В связи с этим, по мнению Президиума ВАС РФ, правовая позиция Конституционного Суда РФ не касается случаев, когда возможность возникновения указанных противоречий объективно исключена. Например, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также выводам инспекции, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки.

В частности, позиция Конституционного Суда РФ не применяется в случае, если налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, но дело не рассматривалось в связи с тем, что налоговый орган признал иск налогоплательщика и суд принял признание иска. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, такой судебный акт не может вступить в противоречие с решением, принятым налоговым органом по итогам повторной проверки.

Это объясняется следующим. Когда суд принимает признание иска, он не устанавливает фактические обстоятельства дела (за исключением тех, которые имеют отношение к обстоятельствам правомерности признания иска, предусмотренным ч. 5 ст. 49 АПК РФ) и не исследует доказательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09). Соответственно, позиция Конституционного Суда РФ применению не подлежит.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10 указан также следующий случай, когда позиция Конституционного Суда РФ неприменима.

На практике суды нередко отменяют решения налоговиков, принятые по итогам налоговых проверок. В некоторых случаях единственным основанием для их отмены служат процедурные нарушения, допущенные налоговым органом при проведении проверки и оформлении ее результатов. При этом суд может не исследовать обстоятельств, которые послужили основанием для доначисления налогов, начисления пеней и штрафов.

Если суд не проверил правомерность налоговых доначислений, пеней, штрафов, то вынесенный им судебный акт не вступает в противоречие с решением налогового органа, принятым по итогам повторной проверки. Из такой позиции исходил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.10.2010 N 7278/10.

Поэтому не исключаем, что вышестоящий налоговый орган вновь осуществит налоговые доначисления по итогам повторной выездной проверки по тем же основаниям, по которым ранее их произвела инспекция. Оспорить решение вышестоящего налогового органа, ссылаясь на то, что доначисления произведены им повторно, после того как суд признал их незаконными в связи с процедурными нарушениями инспекции, не получится.

Примечание

Подробнее о назначении и проведении вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции вы можете узнать в разд. 10.10.1 "Повторная проверка в порядке контроля".

После выхода в свет указанного выше Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды стали тщательно изучать судебные акты, принятые по итогам оспаривания первоначальной проверки. Они обращают внимание на эпизоды, которые явились предметом изучения в суде, а также на установленные обстоятельства. Проверка судами этих обстоятельств осуществляется как в случае обжалования самого решения о назначении повторной проверки, так и решения, принятого по ее результатам (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2013 N А10-4306/2012, ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2011 N А21-3586/2010, от 11.04.2011 N А44-1517/2008).

Необходимо отметить, что и до того, как Конституционный Суд РФ высказал свою позицию по данному вопросу, суды считали, что вынесение решения, в котором по-другому толкуются отношения, по которым ранее высказался арбитраж, недопустимо (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 N А55-5793/2007).

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежит ли отмене решение налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное в суде, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли налоговики провести повторную проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ), при наличии судебного акта по первоначальной выездной проверке?

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 указал, что налоговый орган имеет право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, даже при наличии судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки.

Однако налоговый орган не вправе переоценивать выводы о наличии и размере налоговых обязательств и изменять налоговые последствия для налогоплательщика, содержащиеся в судебном решении по вопросу оспаривания результатов первоначальной проверки.

Также Президиум ВАС РФ указал, что предмет повторной проверки в этом случае ограничен только теми сведениями уточненной декларации, которые повлекли уменьшение суммы ранее исчисленного налога.