СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки?

Иногда налоговики используют в качестве доказательств показания свидетелей, допрошенных до начала выездной проверки или после ее окончания. Возникает вопрос: допустимы ли такие доказательства?

Отметим, что после завершения проверки инспекция вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе для допроса свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Полученные при этом показания свидетелей являются допустимыми доказательствами. На это указывает и судебная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 N А27-7207/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А78-8715/2009).

Вместе с тем встречаются ситуации, когда инспекция проводит допрос вне рамок выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, например:

- после окончания проверки без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля;

- до начала проверки.

Примечание

О том, какие даты признаются началом и окончанием выездной проверки, вы можете узнать в разд. 11.1 "Даты начала и окончания выездной проверки".

Вопрос о допустимости использования показаний свидетелей в качестве доказательства в каждом из этих случаев решается по-разному.

Так, из Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, основанного на анализе арбитражной практики, следует, что протокол допроса свидетеля, составленный после завершения проверки, признается судами недопустимым доказательством по тем нарушениям, которые этой проверкой установлены. В качестве примеров подобной судебной практики можно привести Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 N А10-3391/2011, ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10 <4>, от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10.

--------------------------------

<4> Данный судебный акт касается камеральной проверки. Однако процедура рассмотрения материалов выездных и камеральных проверок, а также требования к доказательствам, подтверждающим установленные проверкой нарушения, одинаковы (ст. 101 НК РФ). Поэтому выводы судей применимы и в отношении выездных проверок.

Однако чиновники сделали исключение для ситуации, когда проверяющие приняли все необходимые меры для получения показаний свидетелей в рамках налоговой проверки. По смыслу разъяснений, приведенных в упомянутом Письме, при таких обстоятельствах протокол допроса, полученный вне рамок проверки, является допустимым доказательством.

Что именно считать принятием необходимых мер, в Письме не поясняется. Полагаем, что это может быть, например, вызов свидетеля для допроса, если налоговый орган осуществил его в период проведения проверки, а свидетель явился для дачи показаний уже после ее окончания по не зависящим от инспекции причинам.

Другим примером может быть случай, когда налоговый орган направил в период проверки поручение о допросе свидетеля другому налоговому органу по месту проживания данного свидетеля. Если протокол проведенного впоследствии допроса датирован днем, который выходит за пределы срока проверки, он может быть принят в качестве доказательства. Это подтвердил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 10.09.2012 N А33-20819/2011 <4>.

Что же касается показаний свидетелей, полученных в установленном порядке до начала проверки, то инспекция вправе принять их в качестве доказательств при рассмотрении материалов проверки. Такой вывод можно сделать из анализа Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@. В нем чиновники, рассуждая о том, можно ли использовать в качестве доказательства протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок проверки, ссылаются на п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Пленум ВАС РФ указал на правомерность использования доказательств, полученных в установленном НК РФ порядке до начала проверки (абз. 4 п. 27 данного Постановления). Заметим, что рассуждал он при этом о документах, истребованных налоговым органом в соответствии со ст. ст. 93, 93.1 НК РФ. Про допрос свидетеля в п. 27 Постановления прямо не говорится.

Полагаем, что ссылка на этот пункт Постановления в указанном Письме ФНС России может означать, что чиновники распространяют приведенные в нем разъяснения о правомерности использования доказательств, полученных в установленном порядке до начала проверки, и на те протоколы допросов, которые составлены до ее начала.

Добавим, что мнение о применимости п. 27 указанного Постановления к протоколам допросов разделяют и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 N А27-21787/2012).

В заключение стоит отметить, что некоторые судьи и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 считали, что протоколы допросов свидетелей, составленные до начала проверки, могут быть положены в основу решения, принимаемого по ее итогам (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2012 N А19-14702/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-10752/12), ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10)).

В то же время встречались судебные акты с противоположными выводами. В них судьи признавали недопустимыми доказательствами материалы допросов, которые были получены ранее, чем назначена проверка (Постановления ФАС Поволжского округа от 25.09.2012 N А65-31425/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009).

Правоприменительную практику по вопросу о том, признаются ли допустимыми доказательствами протокол допроса или объяснения свидетеля, составленные вне рамок налоговой проверки, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.