СВИДЕТЕЛЯ, ЭКСПЕРТА И СПЕЦИАЛИСТА

В ходе исследования материалов налоговой проверки может возникнуть необходимость подтвердить какие-либо сведения, а также разъяснить вопросы, которые требуют специальных знаний и навыков. Тогда налоговый орган может принять решение о привлечении к участию в рассмотрении материалов проверки свидетеля, эксперта и (или) специалиста (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ).

Эти лица привлекаются в качестве непосредственных участников процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Они извещаются о времени и месте рассмотрения. В случае неявки руководитель налогового органа (его заместитель) может вынести решение об отложении рассмотрения материалов проверки, если сочтет присутствие соответствующего лица необходимыми (абз. 6 п. 3 ст. 101 НК РФ).

Примечание

О случаях отложения рассмотрения материалов налоговой проверки вы можете узнать из разд. 23.4.2.1 "Случаи отложения рассмотрения материалов налоговой проверки".

Форма решения о привлечении к участию в рассмотрении дела о налоговом правонарушении свидетеля, эксперта, специалиста содержится в Приложении N 27 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Добавим, что вы имеете право на ознакомление с решением о привлечении свидетеля, эксперта или специалиста (пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Однако если вас с ним не ознакомят, то правовых последствий это иметь не будет. Итоговое решение по проверке можно отменить, ссылаясь на подобные процедурные нарушения, только если они привели или могли привести к принятию неправильного решения (абз. 2, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Но на практике это маловероятно.

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ

НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Иногда материалы, которые собраны в ходе проведения налоговой проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам. Тогда руководитель налогового органа (его заместитель) в ходе рассмотрения материалов проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).

По мнению Конституционного Суда РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (Определение от 27.05.2010 N 650-О-О):

- совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

В решении о проведении дополнительных мероприятий руководитель налогового органа (его заместитель) должен представить обоснование, почему они необходимы. Это следует из п. 6 ст. 101 НК РФ.

Случается, что налоговые органы нарушают данное требование и не представляют обоснование. Вы вправе оспорить это в судебном порядке. Отметим, что судьи могут занять вашу сторону (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.02.2010 N Ф03-126/2010). Однако для этого необходимо располагать достаточными аргументами и доказательствами того, что назначение дополнительных мероприятий нарушило ваши права и законные интересы (п. 1 ст. 198 АПК РФ). Если обосновать это не удастся, решение суда может быть и в пользу налогового органа (Определение ВАС РФ от 18.05.2011 N ВАС-5844/11).

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительного мероприятия может быть назначено:

- истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ);

- допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);

- проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень является закрытым. Следовательно, другие формы налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий проводиться не должны.

Однако на практике встречаются случаи, когда в рамках дополнительных мероприятий осуществляются и другие формы налогового контроля. Как правило, речь идет о выемке документов (ст. 94 НК РФ) и осмотре помещений налогоплательщика (п. 1 ст. 92 НК РФ).

Так, по мнению налоговых органов, выемка документов в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля правомерна, если налогоплательщик отказался представить истребованные у него документы. При этом налоговики ссылаются на абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ, в котором предусмотрено право на выемку при подобных обстоятельствах.

Существуют судебные решения, которыми позиция налоговиков признана правильной (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2008 N А11-3197/2007-К2-24/221 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7909/08)).

Отметим также, что иногда правомерность выемки объясняют тем, что она необходима для проведения другого дополнительного мероприятия (например, экспертизы подписей). ФНС России отмечает, что для проведения выемки с такой целью необходимо наличие обстоятельств, предусмотренных п. п. 4, 8 ст. 94 НК РФ (Письмо от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 (п. 10)). В этом случае суд может оказаться на стороне налоговиков (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 N А53-27001/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2012 N ВАС-5533/12), ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А56-33713/2009).

Правоприменительную практику по вопросу о том, может ли инспекция производить выемку по завершении выездной проверки во время дополнительных мероприятий налогового контроля, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Непростая ситуация сложилась и по вопросу правомерности осмотра помещения налогоплательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Абзацем 3 п. 6 ст. 101 НК РФ осмотр помещений не предусмотрен. Кроме того, п. 1 ст. 92 НК РФ прямо указывает, что осмотр помещения может быть произведен только в рамках выездной проверки. Следовательно, как дополнительное мероприятие осмотр помещения осуществляться не должен. Некоторые суды разделяют данный вывод (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2009 N А55-5702/2008).

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. вступили в силу изменения в п. 1 ст. 92 НК РФ (п. 10 ст. 10, ч. 5 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ). С указанной даты налоговый орган вправе производить осмотр территорий и помещений не только в рамках выездной проверки, но и в ходе камеральной проверки на основе декларации по НДС в случаях, предусмотренных п. п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ (п. 1 ст. 92 НК РФ).

В то же время налоговые органы считают иначе. А в некоторых случаях с ними соглашаются и суды, в том числе ВАС РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-7529/09)).

Например, в указанном Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 налоговый орган в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля произвел осмотр помещения налогоплательщика.

Налогоплательщик обжаловал решение по результатам проверки в суд, ссылаясь на то, что осмотр помещения как дополнительное мероприятие Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. С этим утверждением налоговики спорить не стали, но в отношении произведенного осмотра заявили, что это был не осмотр помещения налогоплательщика, а осмотр места его государственной регистрации и фактического местонахождения.

Суд поддержал налоговый орган.

СРОК ПРОВЕДЕНИЯ