Понятие и пределы налоговой юрисдикции государства

Налоговая юрисдикция государства – это возможность государства устанавливать права и обязанности в сфере налогообложения и сборов для лиц, связанных экономическим взаимодействием с данным государством в рамках налоговых правоотношений. В налоговом праве экономическая связь лица с территорией конкретного государства определяется посредством принципа постоянного местопребывания – резидентства. Налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов действует только на его территории, а по отношению к резидентам она может действовать и за его пределами, например, в случае с НДФЛ.

Проблемы пределов налоговой юрисдикции государств:

1. Налогоплательщик признается резидентом в нескольких государствах одновременно и несет неограниченную налоговую обязанность как резидент перед каждым из них (одновременная полная налоговая обязанность). Например, российское юридическое лицо с местом центрального управления и контроля (Советом директоров) в Лондоне;

2. Налогоплательщик не признается резидентом ни в одном из государств, но каждое из них облагает одинаковый объект налогообложения, который у него возникает (одновременная ограниченная налоговая обязанность). Например, доходы артистов с плотной гастрольной программой по всему миру и с импресарио в Лондоне;

3. У резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения. Например, доходы российской компании за границей, доходы физического лица – налогового резидента РФ за границей.

При определении пределов налоговой юрисдикции государства руководствуются следующими правовыми категориями, правовыми институтами и правовыми режимами:

1. Понятие территории государства, которое имеет значение, во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов; во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства. Реализация принципа территориальности в международном налоговом праве основана на территориальном верховенстве, которое выражает всю полноту налоговой власти государства во всех ее конституционных организационно-правовых формах (законодательной, исполнительной, судебной), но только в пределах территории государства. Полная налоговая юрисдикция государства распространяется на его государственную территорию, которая включает: - территорию субъектов РФ; - внутренние воды; - территориальные моря; - воздушное пространство. Ограниченная налоговая юрисдикция распространяется на: - континентальный шельф; - исключительную экономическую зону. Территориальные пределы налоговой юрисдикции государства имеют тенденцию к расширению, когда они не ограничиваются собственно государственной территорией, а распространяются также на континентальный шельф и исключительную экономическую зону на основании международных соглашений и налогового законодательства РФ, когда речь идет о налоге на имущество организаций, НДПИ, платежах за пользование природными ресурсами, налогах на доходы, облагаемые по международным соглашениям. Территориальная принадлежность объекта налогообложения определяется на территории государства:

- в отношении активных доходов (поступлений от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг), если они связаны с ведением иностранным лицом какой-либо деятельности на территории РФ.

- в отношении пассивных доходов (поступлений от дивидендов, арендной платы, процентов по вкладам и т.п.), если на территории РФ находится предмет гражданских прав, реализация которых приносит поступления иностранному лицу.

2. Институт резидентства в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему одновременной полной налоговой обязанности, возникающей в результате признания резидентства одновременно в нескольких государствах, путем установления критериев, в соответствии с которыми лицо признается резидентом только в одном из договаривающихся государств. Указанные критерии называются тестами резидентства. При определении резидентства физических лиц приоритетным является физическое присутствие на территории страны не менее 183 календарных дней в налоговом периоде, а при определении резидентства юридических лиц – государственная регистрация на территории страны, однако применяются и иные тесты резидентства как последовательно, так и альтернативно. В национальном законодательстве используются только указанные критерии. При этом налоговое законодательство государств предусматривает устранение юридического многократного налогообложения только для своих резидентов в случаях с объектами налогообложения, облагаемыми дважды. На практике указанным критериям - тестам резидентства также отдается предпочтение и при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Резидентство устанавливается компетентным органом в справке, которая должна быть апостилирована либо легализована в консульстве и переведена на национальный язык при надлежащем документальном оформлении перевода с нотариальным или приравненным к нему удостоверением для использования в налоговых правоотношениях с иностранным элементом.

3. Институт постоянного представительства иностранной организации. Активные доходы не подлежат налогообложению у иностранного юридического лица, если их получение не приводит к образованию постоянного представительства, и они не относятся к облагаемым налогом на прибыль доходам от источников в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения и налоговым законодательством РФ. Значение постоянного представительства заключается в возможности облагать иностранную компанию в части деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ, как российское юридическое лицо в части его деятельности на территории РФ, то есть приравнять для целей налогообложения иностранную компанию к российскому юридическому лицу в части его деятельности на территории РФ, а не за границей.

4. Режимы налогообложения субъектов иностранного права: национальный; недискриминации; наибольшего благоприятствования; взаимности.

Национальный режим – одинаковый правовой статус национальных и иностранных лиц в государстве с точки зрения налогового бремени. Различия обусловлены, во-первых, особенностями ведения деятельности иностранных лиц на территории РФ, в процессе которой возникают либо не возникают налоговые обязательства; во-вторых, организационно-техническими и контрольными возможностями налоговых органов в отношении иностранных лиц.

Режим недискриминации – предоставление иностранным лицам не худших условий налогообложения и налогового администрирования, чем те, которые предоставлены национальным лицам данного государства либо иностранным лицам других стран в данном государстве.

Режим наибольшего благоприятствования – предоставление другому государству и его национальным лицам льготных (наиболее благоприятных) условий налогообложения по сравнению с теми, которые действуют либо могут быть введены для любой третьей страны.

Режим взаимности – предоставление иностранным лицам благоприятных условий налогообложения, если национальные лица предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в соответствующем иностранном государстве.

5. Институт ограничения налоговой юрисдикции государств в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения решает проблему, когда у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба государства взимают налог с этого объекта налогообложения - система коллизионных норм, которые полностью или частично отсылают решение определенных вопросов налогообложения к законодательству одного из договаривающихся государств. Налоговая юрисдикция ограничивается как в отношении резидентов, так и нерезидентов. В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливается презумпция облагаемости объектов налогообложения в государстве резидентства, которая закреплена в специальной норме международных соглашений об избежании двойного налогообложения: «Другие доходы». В государстве нерезидентства облагается только прибыль постоянного представительства, фиксированной базы, доходы артистов, спортсменов, директоров, от государственной службы, в виде пенсий; недвижимость и доходы от нее.

6. Институт методов устранения многократного (двойного) налогообложения в национальном законодательстве и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения

1. Метод освобождения, который применяется к объекту налогообложения – позитивное и негативное / с прогрессией и без прогрессии:

§ Позитивный метод освобождения предполагает, что из базы резидентского (смешанного) налога вычитается часть объекта налогообложения, которая возникла за границей (без прогрессии) и которая учитывается при исчислении средней расчетной ставки (с прогрессией);

§ Метод негативного освобождения предполагает, что при определении налоговых обязательств налогоплательщика перед государством его резидентства учитываются убытки, понесенные им в иностранных государствах. Они вычитаются из налогооблагаемой базы (без прогрессии) или могут быть учтены при исчислении средней расчетной ставки налога (с прогрессией);

§ Глобальный метод освобождения: Для определения «иностранной» прибыли из прибыли, полученной в одном государстве нерезидентства, вычитаются убытки, полученные в другом государстве нерезиденства.

2. Метод кредита, который применяется к налоговому окладу – без ограничения / с ограничением:

§ В государстве резидентства учитываются все части объекта налогообложения, возникшие как в государстве резидентства, так и вне его. Исходя из этого, исчисляется налоговая база. Затем из налогового оклада, исчисленного со всего объекта налогообложения, вычитается сумма налога, уплаченная за границей (без ограничения);

§ При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налогового оклада с данной части объекта налогообложения, подлежащей уплате в государстве резидентства по соответствующему объекту налогообложения, возникшему за границей (с ограничением).