Понятие налогового обязательства (в широком и узком смысле)

Межотраслевое определение Ф.К. Савиньи: обязательство состоит в господстве над чужим лицом, но не над всем, а только над одиночными действиями указанного лица, которые могут быть представлены выделенными из свободы этого лица и подчинены нашей воле (по сути долг).

Корректировка И.Б. Новицкого: обязательственное правоотношение рассматривается в целом как право требования кредитора и соответствующая ему обязанность должника, то есть корреспонденция взаимных прав и обязанностей сторон обязательственного правоотношения, в которой особо выделяются обязанности должника (долг).

Налоговое обязательство, в котором налоговый орган имеет право требования, а налогоплательщик обязан совершить определенные действия при уплате налога; наоборот – при возврате излишне уплаченных прямых налогов, возмещении косвенных налогов когда обороты по реализации меньше, чем обороты при приобретении,

а не налоговая обязанность, которая, как правило, определяется в одностороннем порядке как обязанность налогоплательщика по правильному исчислению, полной и своевременной уплате причитающихся сумм налоговых платежей в бюджет.

Налоговое обязательство в широком смысле - обязанности всех лиц, участвующих в многостадийном процессе его исполнения (налогоплательщиков, налоговых агентов, банков и др.), по постановке на учет в налоговом органе, ведению налогового учета элементов юридического состава налога, правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, точному составлению и своевременному представлению в органы налогового администрирования налоговой отчетности, а также корреспондирующее перечисленным обязанностям право государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования требования от всех указанных лиц исполнения налоговых обязанностей каждого из них, а в случае их неисполнения либо ненадлежащего исполнения – применять меры государственного принуждения к их исполнению (принудительное исполнение, способы обеспечения исполнения налогового обязательства). Праву требования участников многостадийного процесса уплаты налоговых платежей взимания только законно установленных налоговых платежей, применения налоговых преференций при наличии правовых и фактических оснований, реализации и защиты их прав на получение информации, на участие в мероприятиях налогового контроля, на обращение, связанное с реализацией и защитой их прав, на возврат либо возмещение налога корреспондирует обязанность государства в лице уполномоченных органов налогового администрирования по обеспечению реализации указанных прав, а в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения государством указанной обязанности – решения о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности признаются недействительными из-за существенных процессуальных нарушений, допущенных при их принятии, из бюджета взыскиваются суммы процентов.

Налоговое обязательство в узком смысле – имущественное обязательство по правильному исчислению, полной и своевременной уплате сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной системы РФ, а также по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм прямых налогов, возмещению сумм косвенных налогов при превышении сумм налоговых вычетов над суммами начисленных налогов. Все остальные элементы налогового обязательства в широком смысле связаны с администрированием исполнения налогового обязательства в узком смысле.

Значение налогового обязательства в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет обеспечивает возможность перемены лиц в указанном обязательстве. С момента удержания налога налоговым агентом налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством налогового агента. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к налоговому агенту. С момента представления налогоплательщиком платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика налоговое обязательство для налогоплательщика прекращается надлежащим исполнением и считается обязательством банка. С этого момента меры государственного принуждения не могут быть применены к налогоплательщику, а могут быть применены только к банку.

1. Добровольное исполнение налогового обязательства

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Как правило, в тот же день происходит акцепт и списание, но банк может отказаться от акцепта и не произвести списание, а формально обязанность будет считаться исполненной налогоплательщиком.

В Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П правовая позиция КС РФ: в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения – публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Действующее налоговое и бюджетное законодательство различает понятия уплаты налога и зачисления налога в бюджет.

Налоговые отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей регулируются налоговым законодательством.

Бюджетные отношения по зачислению средств, поступивших в уплату налогов, на бюджетные счета, регулируются бюджетным законодательством.

Положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии достаточного денежного остатка – в момент, когда изъятие части имущества налогоплательщика, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания c расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, то есть налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как положение о фактическом изъятии налога у налогоплательщика.

Таким образом, с одной стороны, КС РФ считает, что налогоплательщик, предъявивший в банк платежное поручение, не может нести ответственность за действия банка; с другой стороны, КС РФ ориентирует на то, что налог должен считаться уплаченным с момента изъятия банком части имущества налогоплательщика, принадлежащего ему на праве собственности, в виде списания соответствующих средств в бюджет. Противоречивость вызвана смешением обязательственной и вещной природы налога. Налог – способ и форма отчуждения собственности в рамках налогового обязательства, в котором участвуют различные субъекты, каждый из которых должен исполнять надлежащим образом возложенные на него обязанности, вытекающие из указанного налогового обязательства, по такому отчуждению.