Профессиональное суждение как средство регулирования бухгалтерского учета

Обычно решения бухгалтера диктовались нормативными доку­ментами. Их требования и сейчас остаются достаточно жестки­ми. Однако постепенно появляются другие тенденции, распрост­раненные в англоговорящих странах, где в основу регулирования кладут не писаные нормы права, а профессиональное суждение бухгалтера — добросовестно высказанное мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений.

В этом определении ключевыми понятиями выступают: мне­ние профессионального бухгалтера; добросовестное высказыва­ние; хозяйственная ситуация; полезное описание; управленчес­кое решение. Рассмотрим каждое составляющее.

Мнение профессионального бухгалтера. Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только на свое мнение, такой подход присущ бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессионального суждения. Он вырос на почве английского общего права, которое развивалось путем накопле­ния опыта судебных решений. Исторические корни общего пра­ва, в отличие от континентального и российского, лежат не в ут­вержденных законах, а в прецедентах. Англичане, привыкшие мыслить конкретно, «прецедентно», воспринимают профессио­нальное мнение как представление конкретного бухгалтера о конкретной хозяйственной ситуации, описание которой он дол­жен найти сам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непред­виденных случаях хотят искать истинное решение ситуации в нормативных документах. Однако это только один, и далеко не самый главный источник данных для формирования профессио­нального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалте­рского учета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл — самый простой путь, по которому должен идти настоящий специ­алист.

Добросовестное высказывание (суждение) — это мнение, выра­ботанное бухгалтером и основанное на его убеждениях, представ­лениях и его вере, которое должно быть сформулировано досто­верно и добросовестно. В первом случае речь идет о том, что точ­ность бухгалтерских данных должна быть приемлемой для при­нятия управленческих решений, а во втором — что убеждения бухгалтера должны быть искренними и никак не ориентирован­ными на выгоду кого-нибудь из участников хозяйственного про­цесса. Отсюда достоверность — категория теоретическая, а добро­совестность — моральная.

Лучшее определение достоверности мы находим у К. Поппе-ра. «Достоверность,— подчеркивал он,— редко бывает объектив­ной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании».

Под достоверностью следует понимать не абсолютную исти­ну, подразумевающую абсолютную точность, а истину относи­тельную. Речь должна идти о точности, приемлемой для форми­рования мнения и достаточной для принятия, в случае необходи­мости, действенного управленческого решения. Сознавая всю сложность проблемы, Институт присяжных бухгалтеров США предложил свои критерии достоверности.

Соответствие общепринятым принципам. Инструкции и стандарты предписывают бухгалтеру формальный порядок запи­си фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональ­ное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каж­дую конкретную ситуацию.

Представление полезной информации. Критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций и стан­дартов, но и от принципов, если они почему-либо не удовлетво­ряют бухгалтера, ибо цель дела и само дело важнее формальных предписаний, кем-то когда-то введенных.

Из приведенных критериев можно сделать следующие вы­воды:

· истину в бухгалтерском учете нельзя получить, слепо выпол­няя предписания нормативных документов;

· достоверность учетной информации зависит от добросовест­ности бухгалтера.

Таким образом, достоверность следует рассматривать как следствие добросовестности.

Хозяйственная ситуация. Разочарование в нормативных доку­ментах вызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяй­ственных ситуаций и практических случаев принять единый шаб­лон. Системы стандартов бухгалтерского учета часто рассматри­вают как попытку установить некие шаблоны. Против них выд­вигаются возражения. Рыночная экономика по своей природе основана на свободе договора, следовательно, любому собствен­нику принадлежит неотъемлемое право выбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему план счетов и другие ограничения проти­воречит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтер­ских стандартов не может быть, ибо свободный рынок с неизбеж­ностью диктует и свободу выбора методов учета. Стандарты, ори­ентированные на все страны, не отражают национальной тради­ции, тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковывают прак­тику, ибо стоит какому-то специалисту изобрести, придумать или вычитать в старых книгах какой-то прогрессивный прием, метод отражения фактов хозяйственной жизни, как лица, контролиру­ющие выполнение стандартов, могут заметить, что такое реше­ние не предусмотрено стандартом, а поэтому нельзя так посту­пать; представители налоговых органов могут наложить штраф. Таким образом, стандарты делают учет консервативным.

Стандарты рассчитаны на инвесторов, под которыми пони­маются преимущественно собственники, но помимо инвесторов есть и другие пользователи данных, и у них имеются свои интересы, своя польза, своя достоверность.

Таким образом, стан­дарты не могут удовлетворить всех. Если же построить стандарты, принимая во внимание интересы всех, то с неизбежностью при­дется прибегнуть к серии компромиссов, которые исказят конк­ретные интересы и всю достоверность данных, после этого они уже будут не нужны никому. Стандарты, может быть, нужны только для тех организаций, которые котируют свои акции на бирже, но применительно ко всему множеству хозяйствующих субъектов это ничтожная часть, и поэтому придавать им дирек­тивный характер, рассчитывая на использование их всеми субъ­ектами, недопустимо. Сторонники этих взглядов убеждены, что стандарты не должны препятствовать бухгалтеру, опираясь на свое профессиональное суждение, достоверно раскрывать реальное положение дел. Ничто так не искажает истину, как однонап­равленные ошибки, вызванные программой наблюдения, в дан­ном случае — требованиями нормативных документов.

Отказ бухгалтеров от нормативного регулирования превраща­ет их в думающих специалистов. И ключом к этому должно стать профессиональное мнение, под которым надо понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестно описывать и отражать финансовое положение своей организации. Согласно этой кон­цепции слепое следование требованиям нормативных докумен­тов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, не может позволить бухгалтеру в каждом конкретном случае найти убедительное и правильное представление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтер работает.

Полезное описание. Будем исходить из того, что бухгалтерский учет есть не что иное, как описание разнообразных и все время меняющихся хозяйственных ситуаций. Это описание должно быть не просто достоверным, но и полезным. Полезное убежде­ние не обязательно должно быть истинным, точно так же истин­ное убеждение совсем не обязательно будет полезным. Истинные убеждения и соответственно утверждения изучают в теории учета (счетоведении), полезные - на практике (счетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера в пользу приемов, применяемых бухгалтером. Однако вера в методологи­ческие приемы зависит от интересов не бухгалтера, а лиц, на ко­торых он работает. Не случайно с начала XX в. в бухгалтерском учете было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах и пользующихся бухгалтерской отчет­ностью.

Каждый пользователь считает себя добросовестным. Он мо­жет понять других пользователей, а в ряде случаев — поступиться своими интересами. Но даже если он и поступится ими в пользу других, это не значит, что он сделает это добросовестно, а следо­вательно, получит достоверные данные. Очевидно, что каждый участник хозяйственного процесса может считать, что его подхо­ды к методологии учета — это путь к истине. Вместе с тем он дол­жен понимать, что и другие участники этого процесса думают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые они оценивают.

Однако каждого пользователя-интерпретатора интересует, скорее, не достоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтают многие идеалисты и даже теорети­ки), а ее полезность, т. е. возможность с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей.

Мы должны специально отметить, что полезность информа­ции только подчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели, а не на философские аспекты учета. Информа­ция может быть заведомо недостоверной и может быть составле­на недобросовестно, но она может быть полезной и значимой.

Управленческое решение. В нем формируется принцип нейт­ральности: «При формировании бухгалтерской отчетности орга­низацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворе­ние интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством от­бора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результа­тов или последствий» (п. 7 ПБУ 4/99).

Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопре­деляется добросовестностью собственников и их агентов — глав­ных бухгалтеров. Это правда, но не вся правда. Ибо добросовест­ность названных лиц должна сочетаться с добросовестностью пользователей. При этом трудность состоит в том, что понятие «пользователь» слишком неопределенно и расплывчато: пользо­вателей много, и у каждого из них свои взгляды на жизнь; поль­зователи исходят прежде всего из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.

Точно так же трудно охарактеризовать понятие «потребность пользователя», так как потребности связаны с интересами и мо­гут, как и последние, быть самыми разнообразными; но если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.

Отсюда возможен следующий вывод: в основе учета должна лежать добросовестность пользователей, т. е. честное выполнение своих обязательств и обязанностей.

Следовательно, к учету справедливо следующих требований:

1. Если факт хозяйственной жизни точно подпадает под опи­сание нормативных документов и их требования позволяют бух­галтеру достоверно и добросовестно отразить их в учете, то он должен сделать это.

2. Если факт хозяйственной жизни подпадает под описание нормативных документов, но, по мнению бухгалтера, их требова­ния в данном конкретном случае не позволяют достоверно и доб­росовестно отразить факты в учете, то он должен принять самос­тоятельное решение и отразить факты хозяйственной жизни так, как он полагает правильным.

3. Если факт хозяйственной жизни не может быть описан из-за того, что в нормативных документах подобная ситуация отсут­ствует, то главный бухгалтер должен отразить этот факт в учете так, как считает нужным, но всегда — достоверно и добросо­вестно.