Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения

Если категории «налоговый процесс» и «налого­вое производство» уже довольно прочно вошли в на­учный обиход, то использование словосочетания «меры налогово-процессуального принуждения» тре­бует дополнительного теоретического обоснования, тем более что соответствующее определение в зако­нодательстве отсутствует. Хотя фактическое наличие таких мер в системе государственного принуждения в сфере налогов и сборов в той или иной степени, при­знается многими авторами. Например, в одной из ра­бот отмечается, что «в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами нало­гового контроля».

Очевидно, что принуждение в данном случае но­сит односторонний характер, так как исходит от госу­дарства и направлено в отношении налогоплательщи­ка или иных налогообязанных лиц, включая платель­щиков сборов, банки. То, что госу­дарство выступает в налоговых отношениях как сильная сторона, устанавливающая «правила игры» и имею­щая возможность обеспечивать исполнение данных правил путем применения государственного принуж­дения, отмечают и другие авторы[34.120].

Как уже отмечалось, непосредственно принужде­ние от имени государства осуществляется уполномо­ченными органами. В сфере налогообложения в каче­стве таковых выступают органы налогового админист­рирования, включая финансовые, налоговые, тамо­женные органы и органы государственных внебюджет­ных фондов. Не случайно обращается внимание на то, что в интересах экономических задач государства налоговые органы должны обладать широкими полно­мочиями, в частности их необходимо наделить правом защищать их посредством принуждения налогопла­тельщика к полному исполнению им своих обяза­тельств.

Излишне указывать на то, что применение налогово-процессуальных мер принуждения подчинено стро­гой процедуре, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Нарушение соответствующего по­рядка ставит под сомнение законность соответствую­щих действий.

Целью применения мер налогово-процессуально­го принуждения является предупреждение противо­правного и стимулирование должного поведения нало­гообязанных лиц в плане добросовестного исполнения ими своих обязанностей и исключение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов посредством адекватного правового воздей­ствия.

С учетом этого меры налогово-процессуального принуждения определены как особая группа мер государственного правового принуждения в сфере на­логов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядком в отношении налогообязанных лиц органами налого­вого администрирования, с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины. Основная осо­бенность указанных мер заключается в том, что в отли­чие от иных мер процессуального принуждения, ис­пользуемых в сфере налогов и сборов, их применение сопровождается дополнительными обременениями или лишениями исключительно организационного и имущественного характера.

В связи с этим возникает необходимость выявить те юридические конструкции, из числа предусмотренных законодательством о налогах и сборах, которые могут быть причислены к мерам налогово-процессуального принуждения, тем более что легальное их определение в качестве таковых отсут­ствует.

Отдельные правоведы с позиций административ­ного права отмечают, что в законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер админист­ративного принуждения не только в виде администра­тивной ответственности (налоговые штрафные санк­ции), но также мер административного пресечения (проведение выездных и камеральных налоговых прове­рок), мер процессуального обеспечения (затребова­ние у налогоплательщика письменных объяснений), мер матери­ального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция). При этом отдельным компо­нентом в комплексе административного принуждения обозначены финансовые санкции (взыскание недоим­ки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция ре­ального исполнения). Далее указывается, что налого­вые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и предупреждение правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодатель­ства о налогах и сборах, доводят до сведения налого­плательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары. Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам адми­нистративного принуждения[35.205].

Определяющим критерием при оп­ределении состава налогово-процессуальных мер должно служить то, что они заключаются в совершении уполномоченными органами и их должностными лица­ми определенных действий, которые носят принуди­тельный, обременительный характер по отношению к налогообязанных лицам, ограничивают последних в правах и сопровождаются различными для них лишени­ями имущественного характера. В основании приме­нения мер налогово-процессуального принуждения ле­жит факт совершения налогового правонарушения или наличие иных обстоятельств, требующих соответ­ствующего правового реагирования со стороны орга­нов налогового администрирования.

Все меры налогово-процессуального принужде­ния прежде всего подразделяются в зависимости от того, в рамках какого налогового производства пре­дусмотрено их применение. Для этого прежде всего необходимо определиться с составом этих произ­водств. Существует мнение, что, исходя из структуры НК РБ, выделяется пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налого­вым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров. Соответственно на основе целево­го критерия представляется возможным отнести нало­говые процедуры к пяти типам производств: учетному, корректирующему, обеспечительному, контрольному и юрисдикционному (налоговому процессу). Одна­ко в большей степени структуре НК РБ соответствует классификация, в соответствии с которой выделяются: производство по исполнению и обеспечению обязанностей по уплате налогов и сбо­ров, налогово-контрольное производство, производ­ство по делам о налоговых правонарушениях производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должно­стных лиц.

Последовательный анализ указанных видов нало­говых производств позволяет заключить, что лишь от­дельные из них предусматривают применение мер на­логово-процессуального принуждения. В частности, к таковым относятся производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате на­логов и сборов и налогово-контрольное производство. Иные налоговые производства либо вовсе не преду­сматривают применение каких-либо мер принуждения (производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц), либо ограничиваются применением мер налоговой ответственности (производство по де­лам о налоговых правонарушениях).    Объясняется это тем, что именно в ходе исполне­ния обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе принудительного, а также при осуществлении налогового контроля возникает необходимость приме­нения налогово-процеесуальных мер в отношении недобросовестных налогоплательщиков и иных лиц, про­тиводействующих деятельности налоговых органов.

Производство по исполнению и обеспечению ис­полнения обязанностей по уплате налогов и сборов предусматривает целый ряд мер налогово-процессу­ального принуждения, к числу которых относятся:

— взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных и за счет наличных денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) - организации (ст. 56, 57 НК РБ)

— Взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет имущества плательщика (ст. 59 НК РБ)

— наложение ареста на имущество налогопла­тельщиков (ст. 54 НК РБ);

— принудительное взыскание пени (ст. 55 НК РБ);

— истребование документов и запрос иной информации при проведении налоговой проверки (ст. 75 НК РБ);

—  изъятие документов при проведении налоговой проверки (ст. 76 НК РБ);

— приостановление в случаях, установленных налоговым кодексом, операции плательщиков (иных обязанных лиц) по их счетам в банках (п. 1.8 ст. 81 НК РБ).

Возможно, отдельные из приведенных выше юри­дических конструкций в большей степени относятся на счет других налогово-правовых институтов и категорий, однако они также вполне соответствуют и выработан­ному определению мер налогово-процессуаль­ного принуждения. Во всяком случае, все они предпо­лагают совершение уполномоченными органами и их должностными лицами процессуальных действий, кото­рые в большей или меньшей степени носят принуди­тельный, обременительный характер по отношению к налогообязанным лицам, ограничивают их в правах и сопровождаются различными для них отрицательными последствиями имущественного характера.

В основном указанные меры налогово-процессу­ального принуждения применяются налоговыми орга­нами в соответствии с принимаемыми ими решениями. Отдельные меры налогово-процессуального принужде­ния могут применяться финансовыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов (досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора).

За рамки налогового процесса выходит примене­ние отдельных мер принуждения органами внутренних дел (истребование информации, составляющей нало­говую тайну, и проверка соблюдения физическими ли­цами и организациями законодательства о налогах и сборах при наличии признаков преступления), а также судом (возложение обязанности по солидарному ис­полнению обязанностей по уплате налогов реоргани­зованного лица, досрочное прекращение действия до­говора о налоговом кредите или договора об инвести­ционном налоговом кредите, принудительное взыска­ние недоимки по налогам и сборам и пени с физичес­кого лица).

Юридическим основанием применения мер на­логово-процессуального принуждения, как правило, является факт совершения налогового правонаруше­ния. Вместе с тем некоторые меры могут применяться и при наличии иных обстоятельств, свидетельствую­щих о недобросовестности налогообязанного лица.

Меры налогово-процессуального принуждения мо­гут также быть классифицированы и по другим основа­ниям, например, исходя из того, являются они по свое­му характеру предупредительными, пресекательными, обеспечительными или восстановительными.

Обеспечительными мерами следует признать те меры налогово-процессуального принуждения, кото­рые относятся к категории способов обеспечения ис­полнения обязанности по уплате налогов и сборов. В данном случае это приостановление операций по сче­там в банке и наложение ареста на имущество.

Меры налогово-процессуального принуждения мо­гут быть классифицированы и по другим основаниям. В частности, среди интересующих нас мер выделяются общие и специальные, в зависимости от того, связывает­ся их применением в связи с уплатой любого налога и сбора или налогового платежа определенного вида. В большинстве своем меры налогово-процессуального принуждения носят общий характер.