Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате на-

логов и сборов — это правовые ограничения имущественного харак-

тера, создающие условия для обеспечения фискальных интересов

государства.

Глава 11 НК РФ, устанавливающая правовые режимы мер

обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Спосо-

бы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и

сборов», в то время как приостановление операций по счетам в

банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика от-

несены законодательством к способам обеспечения исполнения

решения о взыскании налога. Таким образом, способы обеспе-

чения исполнения налоговой обязанности понимаются в широ-

ком и узком значениях.

В широком смысле способы исполнения налоговой обязанно-

сти включают всю совокупность мер правового воздействия, пе-

речисленных в п. 1 ст. 72 НК РФ.

176

Общая часть

 

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспе-

чивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приос-

тановление операций по счетам в банке и наложение ареста на

имущество налогоплательщика гарантируют исполнение решения

налогового органа о взыскании налога.

Относительно налогов и сборов, подлежащих уплате в связи

с перемещением товаров через таможенную границу Российской

Федерации, таможенные органы могут применять и другие спо-

собы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Согласно

ст. 340 Таможенного кодекса РФ (далее — ТмК РФ) уплата та-

моженных платежей обеспечивается залогом товаров и иного

имущества, банковской гарантией, внесением денежных средств

в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казна-

чействе (денежный залог), поручительством.

Применяемые налоговым правом способы обеспечения ис-

полнения налоговой обязанности носят исключительно имуще-

ственный характер, поскольку направлены на восстановление

нарушенных фискальных прав государства и призваны гаранти-

ровать государству реальное надлежащее выполнение налогопла-

тельщиком возложенных денежных обязанностей.

В налоговом праве обеспечение исполнения обязанности

осуществляется способами, традиционно используемыми в гра-

жданском обороте. Залог имущества, поручительство и пеня пе-

решли в налоговое законодательство из гражданского; приоста-

новление операций по счету и наложение ареста на имущество

должника перенесены из гражданско-процессуального и арбит-

ражно-процессуального законодательства.

В отличие от гражданского законодательства НК РФ не до-

пускает применение иных способов обеспечения исполнения

налоговой обязанности, кроме перечисленных п. 1 ст. 72. Следо-

вательно, обеспечение налоговой обязанности иным способом,

хотя и регулируемым законодательством (например, задатком),

будет являться ничтожным.

1.Залог имущества. Обязанность по уплате налогов и сборов

может обеспечиваться залогом в случае изменения сроков ис-

полнения налоговой обязанности.

Правовой режим залога в налоговых отношениях регулирует-

ся гражданским законодательством, если иное не предусмотрено

налоговым законодательством. Таким образом, в данной ситуа-

ции налоговое законодательство выступает специальным по от-

ношению к нормам гражданского права.

7. Сущность налоговой обязанности

 

Юридическое значение залога в налоговых отношениях вы-

ражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стои-

мости заложенного имущества. Залог имущества оформляется

договором, сторонами в котором выступают налоговый орган

(залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо,

выступающее в интересах налогоплательщика (залогодатель).

Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух ви-

дов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с

передачей имущества. Второй вид залога называется закладом.

В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной

залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и

погасить финансовый долг налогоплательщика перед государст-

вом. Таким образом, отношения залога имущества предоставля-

ют государству в лице налоговых органов возможность требовать

исполнения налоговой обязанности посредством продажи зало-

женного имущества и передачи ему в приоритетном порядке

вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляемых в

доход государства денежных средств не может быть больше

суммы налоговой обязанности.

2.Поручительство. Налоговая обязанность в случае изменения

сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством.

Юридическое значение поручительства в налоговых отноше-

ниях заключается в том, что поручитель обязывается перед нало-

говыми органами исполнить в полном объеме обязанность нало-

гоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в

установленный срок причитающиеся суммы налога и соответст-

своей налоговой обязанности, обеспеченной договором поручи-

тельства, налоговый орган получает возможность получить при-

читающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя,

который, как предполагается, имеет более устойчивое финансо-

вое положение. Тем самым неисполнение налогоплательщиком

своих фискальных обязательств перед государством влечет и от-

ветственность его поручителя. Однако принудительное взыскание

с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней

возможно для налоговых органов только в судебном порядке.

В рамках одного налогового обязательства могут выступать

несколько поручителей, которые отвечают по долгам налогопла-

тельщика солидарно, если иное не предусмотрено договором

поручительства. Поручителем может быть как физическое, так и

юридическое лицо.

178

Общая часть

 

При исполнении поручителем своих обязанностей по договору

налогового поручительства он приобретает право регрессного тре-

бования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также про-

центов по этим суммам и возмещения убытков, возникших в связи

с исполнением налоговой обязанности плательщика налогов.

Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отно-

шениях является обязанность налоговых органов предоставить

по требованию поручителя документы, подтверждающие факт не-

выполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также

сумму возникшей недоимки.

В отличие от гражданских правоотношений в налоговых отно-

шениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязанность

налогоплательщика в полном объеме, а не частично. Если пору-

читель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности,

то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет под-

лежать оплате поручителем.

3.Пеня. Налоговое законодательство считает пеней денеж-

ную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или

налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитаю-

щихся сумм налогов и сборов в сроки более поздние, чем уста-

новленные законодательством о налогах и сборах.

Необходимо учитывать, что налоговое законодательство рас-

сматривает пеню в двух аспектах: в качестве способа обеспече-

ния исполнения налоговой обязанности и в качестве штрафной

налоговой санкции.

Как способ обеспечения налоговой обязанности пеня направ-

лена на гарантирование своевременного и полного внесения на-

лога в соответствующий бюджет.

Особенностью правового режима пени является возможность

ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также

иных способов обеспечения налоговой обязанности. Пеня упла-

чивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или

сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих

уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответст-

венности за нарушение налогового законодательства.

Начисление пени начинается со следующего за установлен-

ным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбора

и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплательщи-

ком налоговой недоимки. Таким образом, сумма пени может

превышать сумму долга по основной налоговой обязанности.

7. Сущность налоговой обязанности

 

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно ко-

торому пени не могут начисляться на сумму недоимки, которую

налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по решению

налогового органа или суда были приостановлены операции по

банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на

его имущество. Вместе с тем не приостанавливает начисление

пеней подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки),

налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Уплата пени может быть произведена налогоплательщиком

двумя способами: одновременно с уплатой суммы основного

долга (налоговой недоимки) и после уплаты полной суммы при-

читающихся налогов. При недостаточности денежных средств на

счете налогоплательщика в приоритетном порядке погашается

налоговая недоимка.

Так же как и налоговая недоимка, пени могут быть уплачены

налогоплательщиком добровольно или (в случае отсутствия над-

лежащего исполнения) взысканы в принудительном порядке.

С организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с фи-

зических лиц — только по решению суда.

Отнесение пени к обеспечительным способам обусловлено

ее имущественно-восстановительным (компенсационным) харак-

тером, наличие которого было отмечено Постановлением Кон-

ституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П. В частности,

Конституционный Суд указал, что пеня в налоговых отношениях

рассматривается как определенная компенсация потерь государ-

ственной казны в результате недополучения вовремя сумм нало-

гов. В этом смысле в налоговых отношениях пеня выполняет

правовосстановительную функцию, а в качестве способа обеспе-

чения налоговой обязанности носит скорее характер устрашения,

нежели гарантии.

В случае превышения пени размера налоговой недоимки она

превращается в налоговую санкцию и приобретает штрафную

функцию.

4.Приостановление операций по счетам налогоплательщика.

Юридическое значение приостановления операций по счетам на-

логоплательщика в банке означает временное прекращение об-

служивающим банком всех расходных операций по данному счету

независимо от величины остатка денежных средств и их сораз-

мерности сумме налоговой недоимки.

Приостановление операций по счету относится к процессу-

альным способам обеспечения исполнения решения налогового

180

Общая часть

 

органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его

использование гарантирует реальность исполнения налогопла-

тельщиком своей налоговой обязанности.

Операции по счету приостанавливаются в следующих случаях:

 если налогоплательщик-организация не выполнил в уста-

новленные сроки требование налогового органа об уплате

причитающихся налогов;

 если налогоплательщик-организация или налогоплатель-

щик — индивидуальный предприниматель не представили

в налоговый орган налоговые декларации в течение двух

недель по истечении установленного срока;

 при отказе налогоплательщика-организации или налого-

плательщика — индивидуального предпринимателя пред-

ставить налоговые декларации в налоговый орган.

Решение о приостановлении счета может быть принято толь-

ко руководителем (его заместителем) налогового органа. Причем

Налоговый кодекс РФ относит принятие такого решения к ис-

ключительной компетенции того налогового органа, который

направил налогоплательщику требование об уплате налога. Вы-

несенное решение о применении рассматриваемой меры обес-

печения налоговой обязанности направляется налоговым орга-

ном банку с одновременным уведомлением налогоплательщика

о подобном решении.

Банк обязан безусловно принять решение налогового органа

к исполнению и немедленно приостановить операции по счету

своего клиента-налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ кате-

горически запрещает банку открывать налогоплательщику, в от-

ношении которого налоговым органом принято решение о при-

остановлении операций по счету, новые счета. Нарушение уста-

новленного запрета образует состав налогового правонарушения

и служит основанием для привлечения банка к налоговой ответ-

ственности. При этом банк не несет ответственности за убытки,

которые возникли у налогоплательщика по причине приоста-

новления операций по счету.

Решение о приостановлении операций по счету налогопла-

тельщика отменяется налоговым органом в течение одного дня с

момента представления налогоплательщиком документов, под-

тверждающих полное выполнение налоговой обязанности или

представление налоговой декларации.

5.Арест имущества. Арест имущества представляет процессу-

альный способ обеспечения исполнения решения налогового орга-

7. Сущность налоговой обязанности

 

на о взыскании налога. Юридическая сущность ареста имущества

заключается в ограничении права собственности налогоплатель-

щика-организации в отношении принадлежащего ему имущества.

Арест имущества применяется в отношении налогоплатель-

щиков, не исполняющих в установленные сроки обязанности по

уплате налогов и сборов. Обязательным условием применения

данной меры обеспечения решения налогового органа является

наличие у налоговых или таможенных органов достаточных осно-

ваний полагать, что недобросовестный налогоплательщик пред-

примет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам.

Права на арестованное имущество могут быть ограничены

полностью или частично. Полным арестом имущества признает-

ся ограничение прав собственника относительно распоряжения

арестованным имуществом, при этом владеть и пользоваться

этим имуществом налогоплательщик может только с разрешения

и под контролем налогового или таможенного органа. Частич-

ный арест имущества предполагает такое ограничение права

собственности налогоплательщика, при котором владение, поль-

зование и распоряжение имуществом допускается с разрешения

и под контролем налогового или таможенного органа. Несоблю-

дение порядка владения, пользования и распоряжения аресто-

ванным имуществом образует состав налогового правонарушения

и влечет применение к виновному соответствующих санкций.

Налоговым законодательством в качестве гарантии соблюдения

прав собственника-налогоплательщика установлено ограничение

относительно объема арестованного имущества. Аресту подлежит

только то имущество, которое необходимо и достаточно для ис-

полнения налоговой обязанности.

Решение об аресте имущества принимается в форме поста-

новления руководителем (его заместителем) налогового или та-

моженного органа. Отменить данное решение вправе тот же на-

логовый или таможенный орган, который его вынес. Основанием

для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанно-

сти налогоплательщика по уплате налогов. Постановление о на-

ложении ареста на имущество может быть отменено вышестоя-

щим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим

ареста имущества прекращает действие в результате принуди-

тельного исполнения налоговой обязанности путем реализации

этого арестованного имущества.

182

Общая часть

7.4. Зачет и возврат излишне уплаченных налогов,

сборов или пени

 

В некоторых случаях налогоплательщик исполняет свою налого-

вую обязанность в несколько большем объеме, чем причитается

в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Переплата налогов, сборов или пеней может произойти по раз-

личным причинам, наиболее распространенными из которых

являются расчетные ошибки, добросовестное заблуждение о став-

ках налога (сбора) или ставке рефинансирования Центрального

банка РФ, неверная сумма недоимки, указанная налоговым ор-

ганом, и т.д. Результатом подобных ошибок становится пере-

числение в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд

денежной суммы в большем, чем причитается, размере.

Относительно переплаты обязательных платежей налоговое

законодательство предусматривает два варианта восстановления

имущественных прав налогоплательщика: зачет и возврат излишне

уплаченных или излишне взысканных сумм.

По общему правилу зачет и возврат излишне уплаченной

суммы налога (сбора) или пени производится налоговым орга-

ном без начисления процентов на эту сумму. Исключение со-

ставляет п. 10 ст. 78 НК РФ, согласно которому возвращаемая

налогоплательщику сумма налога (сбора) включает проценты за

пользование чужими денежными средствами при условии, что

налоговым органом нарушен месячный срок на возврат перепла-

ченной суммы.

Факт переплаты налога может быть установлен как налого-

плательщиком, так и налоговым органом. Обязанностью фискаль-

ного органа является сообщение налогоплательщику о каждом

факте излишней уплаты налога и о размере суммы этой перепла-

ты. Налоговые органы должны сообщать о переплате не позднее

одного месяца со дня обнаружения такого факта, таможенные —

в течение 10 дней.

Практика финансовой деятельности показывает, что налого-

вым органам не всегда возможно достоверно установить факт

переплаты налога. В подобных ситуациях, предполагающих пе-

реплату налога, налоговый орган вправе предложить налогопла-

тельщику провести совместную выверку уплаченных налогов.

Результаты совместной проверки финансовой деятельности на-

логоплательщика оформляются актом и подписываются соответ-

ственно налоговым органом и налогоплательщиком.

7. Сущность налоговой обязанности

 

При установлении данного факта зачет излишне уплаченных

денежных сумм осуществляется одним из двух способов — по

письменному заявлению налогоплательщика либо на основании

решения, вынесенного налоговым органом по собственной ини-

циативе.