Основные этапы выборочного исследования

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Этапы проведения выборочного исследования:

- конкретизация направлений проверки (постановка задачи);

- определение критериев отклонений;

- определение генеральной совокупности;

- выбор методов отбора;

- определение объема выборки;

- построение выборки;

- анализ полученных отклонений;

- оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). Аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета с определения "локальных" задач. На постановку "локальных" задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов. Например, аудитор проверяет расчеты по налогу на добавленную стоимость. Он ставит конкретную задачу — выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После установки задачи (выработки направления) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на ее решение.

2. Определение критериев отклонений. До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Так при проверке расчетов по НДС аудитор определит следующие критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС:

- отсутствие первичных документов, обязательных для зачата НДС;

- недействительность указанных документов в силу отсутствия необходимых реквизитов;

- арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в журнал операций;

- списание НДС по неоплаченным товарно-материальным ценностям и т. д.

Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения (в примере — не отнесенные и излишне отнесенные в зачет суммы НДС). Возможны варианты:

- и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

- положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);

- во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора не интересует сумма налога, которую можно бы было зачесть, а интересует лишь излишне зачтенный НДС).

Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи.

3. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность — это все документы или операции, которые проверяет аудитор посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности).В примере аудита зачтенных сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций с корреспонденцией счетов Д. 68 – К. 19.

Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год!

Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля. Эту степень отклонения аудитор определяет на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Допустимая ошибка – это уровень существенности, определенный для данного класса счетов (операций).

4. Выбор метода отбора. Отбор элементов из генеральной совокупности может быть случайным и неслучайным.

5. Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки, следует определять очень внимательно, хотя это является непростой задачей.

6. Получение выборки и выявление отклонений. После формирования и исследования элементов выборки найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора.

7. Анализ обнаруженных отклонений. Аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов). Необходимо выяснить:

чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;

является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация ОС ® завышена себестоимость ® занижена прибыль ® недоплачен налог на прибыль — занижена налогооблагаемая база по налогу на имущество ® недоплачен налог на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.