АУДИТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Проведение проверки учета незавершенного строительством объекта основных средств можно разбить на несколько этапов:

1)проверка разрешительной документации на строительство;

2)проверка правильности учета расходов на капитальное строительство;

3)проверка правильности проведения инвентаризации и оценки объекта, незавершенного строительством, на конец года.

Проверка разрешительной документации на строительство является важным элементом аудита. Незаконное строительство не только не может рассматриваться как актив (имущество) организации, но и потенциально может повлечь негативные последствия в виде расходов на принудительную ликвидацию самостроя, уплату административных штрафов и т.д. Поэтому аудитор должен убедиться в наличии разрешения на строительство, идентичности объекта, на строительство которого оформлено разрешение, и строящегося объекта. С проверкой разрешительной документации тесно связана и проверка оформления земельных отношений. Несвоевременное оформление аренды земельного участка может привести к трудностям в последующем распоряжении построенным объектом, а также к административным штрафам. Часто аренда земельного участка оформляется в меньшем объеме, чем занято строительной площадкой. Такие факты должны быть проверены аудитором, так как их влияние на признание произведенных расходов активов имуществом общества крайне велико. Например, общество заплатило крупную сумму денег за строительно-монтажные работы, построен первый этап производственного корпуса. Расходы отражены в бухгалтерском балансе по строке «Незавершенное строительство». Однако при проверке разрешительных документов аудитор выявил, что строительство ведется без разрешения в зоне землеотвода близлежащей магистрали и оформление разрешения на строительство этого объекта достаточно проблематично. Может ли аудитор игнорировать данный факт? Ведь пользователи бухгалтерской отчетности расценивают величину капитальных вложений как имущество организации. Однако продать данное имущество в настоящих условиях невозможно, о чем должен знать пользователь бухгалтерской отчетности. Поэтому, если сумма произведенных капитальных вложений является существенной величиной, аудитор должен модифицировать свое аудиторское заключение путем привлечения внимания к неопределенным обстоятельствам.

Проверка правильности осуществления расходов на капитальное строительство заключается прежде всего в проверке соблюдения требований к организации аналитического учета.

Аудитору следует проверить правильность аналитического учета расходов.

Завершающим этапом проверки является инвентаризация незавершенного строительством объекта на конец года.

В процессе инвентаризации аудитор в составе комиссии выезжает на объект и производит обмеры постройки. В результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта.

Нарушения, выявленные с помощью данного анализа, можно разделить на следующие типы.

1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшением задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.

3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия для выявления нарушений.

Методика проведения аудита долгосрочных инвестиций
Основная задача проверки долгосрочных инвестиций – законность, достоверность и хозяйственная целесообразность совершенных на счетах операций, отражающих учет затрат по капитальному строительству. При аудите долгосрочных инвестиций на проверяемом предприятии должны быть рассмотрены следующие направления, представленные в таблице.
Кроме этого необходимо определить отношение к системам организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Согласно данному отношению аудиторскую проверку желательно проводить как сплошным методом, так и выборочно, руководствуясь при этом стандартом “Аудиторская выборка”. При оценке ошибок существенными считаются те нарушения, которые искажают общий объем затрат на строительство и являются следствием неправильного ведения учета.

На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности, выясняется структура заказчика-застройщика (важно обратить внимание на Устав предприятия, в котором основной вид деятельности должен быть определен как организация строительства объектов и выполнение функций заказчика - застройщика). При аудите устанавливается у проверяемой организации членство в СРОС на право осуществления функций заказчика-застройщика.
При проверке учетной политики должно быть установлено, что учетная политика составлена в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/08.

При аудировании строительства, выполняемого собственными силами, принимается во внимание, что организации учитывают на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” фактические затраты по строительству и осуществляют их калькулирование, определяя таким образом фактическую себестоимость строительно-монтажных работ. Следовательно, элементы аудита целесообразно выделить в разрезе номенклатуры статей затрат (материалы, основная оплата труда рабочих, затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов, накладные расходы и т.д.), то есть согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ. Кроме этого устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений, которая была рассмотрена выше.
При аудите долгосрочных инвестиций уделяется внимание также проверке учета источников финансирования, осуществляемого предприятием на счете 86 “Целевое финансирование”. Учет этих средств ведется по каждому инвестору и по каждому объекту до окончания строительства и закрытия финансирования. В ходе контроля налогообложения уделяется особое внимание начислению налога на добавленную стоимость при строительстве жилых домов; проверяется правильность исчисления налога на прибыль, исходя из сформированных финансовых результатов фирмы.

Следующим этапом контроля является анализ финансовых результатов у застройщика по деятельности, связанной со строительством объектов. Финансовый результат у заказчика – застройщика определяется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строительство и фактическими затратами по его содержанию. Причем данный результат должен определяться ежеквартально применительно к налоговому периоду организации.
Аудитор должен обратить внимание также на правильность формирования доходов и расходов от деятельности связанной с организацией строительства и отражаемых на счете 91 “Прочие доходы и расходы”. Состав этих доходов и расходов приведен в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Результаты аудиторской проверки оформляются двумя итоговыми документами – актом аудиторской проверки бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и аудиторским заключением.

Анализ типичных ошибок, встречающихся в учете долгосрочных инвестиций в строительных организациях
Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки при аудите долгосрочных инвестиций.

Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости строительных работ. Иногда строительные предприятия заработную плату инженерно-технических работников и отчисления на социальные нужды учитывают непосредственно на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” вместо счета 26 “Общехозяйственные расходы”. Этого делать нельзя, так как данные начисления не относятся к прямым затратам.
Расходы же на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов некоторые организации учитывают на счете 20 “Основное производство” вместо счета 25 “Общепроизводственные расходы”, что нарушает методологию ведения бухгалтерского учета.
Ошибки в организации аналитического учета произведенных расходов. Согласно Положению, утвержденному письмом Минфина России от 30.12.93 года № 160, учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:
- в целом по строительству и отдельно по объектам;
- по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.
Отсутствие раздельного учета по строящимся объектам может повлечь за собой неправильное распределение прочих затрат. Последствием данной ошибки будет завышение инвентарной стоимости объекта, что говорит о нерациональном использовании источника финансирования капитального строительства.
Имеет место и такая ошибка, как отсутствие технологической структуры затрат. Неведение такого учета исключает формирование информации о целевом характере использованных источников финансирования.
Если эти ошибки и могут иметь налоговые последствия, то только опосредованно, а именно при осуществлении расчетов и списании источников финансирования. Однако при вводе объектов в эксплуатацию отсутствие раздельного учета в разрезе элементов технологической структуры практически всегда приводит к неправильному определению первоначальной стоимости объектов основных средств.