Выемка документов и предметов

 

Уже говорилось, что согласно п. 14 ст. 89 части первой НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Данная норма содержалась в ч. 5 указанной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ).

Еще раз подчеркнем, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставления в установленные сроки (п. 4 ст. 93 НК РФ). Аналогичная норма была закреплена в п. 2 указанной статьи в действовавшей редакции. Однако в отличие от действующей нормы п. 2 ст. 93 НК РФ предусматривал возможность производства выемки документов только в случае отказа от их представления.

Право налоговых органов производить выемку документов в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, отражено в подп. 3 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ и п. 7 ст. 7 Закона о налоговых органах (в ред. Закона 2006 г. N 137-ФЗ). Право налоговых органов изымать первичные учетные документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ закреплено также в п. 8 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Это постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).

Форма такого постановления приведена в приложении 1 к действующей до настоящего времени (разумеется, в части, не противоречащей НК РФ) Инструкции о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176*(69).

Установлен запрет на производство выемки документов и предметов в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ). Как представляется, при применении данной нормы следует использовать определение понятия ночного времени, данное в п. 21 ст. 5 УПК РФ: промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени. В статье 96 Трудового кодекса РФ, кстати, также определено, что ночное время - это время с 22 часов до 6 часов.

В качестве обязательного требования устанавливается необходимость присутствия при производстве выемки документов и предметов понятых и лиц, у которых производится выемка (п. 3 ст. 94 НК РФ). В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист (об участии понятых и специалистов при проведении мероприятий налогового контроля см. ниже). Согласно п. 3 ст. 94 НК РФ до начала выемки должностное лицо налогового органа обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности.

В пункте 4 ст. 94 НК РФ предусмотрены добровольный и принудительный порядок производства выемки документов и предметов:

должностное лицо налогового органа обязано предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их. В случае если лицо соглашается с предложением, то имеет место добровольно проводимая выемка;

в случае же если лицо отказывается выдать документы и предметы, выемка производится принудительно. При этом должностное лицо налогового органа вправе самостоятельно вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, но избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Запрещено изъятие документов и предметов, не имеющих отношения к предмету налоговой проверки (о предмете налоговой проверки см. выше) (п. 5 ст. 94 НК РФ).

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол (п. 6 ст. 94 НК РФ). Его форма приведена в приложении 2 к названной Инструкции, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176.

Согласно п. 6 ст. 94 НК РФ протокол выемки, изъятия документов и предметов составляется с учетом установленных в ст. 99 НК РФ общих требований, предъявляемых к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля (об указанных требованиях см. ниже). Статья 94 НК РФ также предусматривает дополнительные требования к составлению протокола выемки, в частности изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (п. 7).

По общему правилу выемке подлежат копии документов, но в п. 8 ст. 94 НК РФ предусмотрена возможность выемки подлинников документов, а не их копий. Такое право возникает у должностного лица налогового органа в тех случаях, когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

При изъятии подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются (п. 8 ст. 94 НК РФ). При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган обязан передать их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Следует отметить, что согласно п. 8 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки (п. 9 ст. 94 НК РФ).

В соответствии с Законом 2006 г. N 137-ФЗ п. 9 ст. 94 НК РФ дополнен новыми положениями, которые ранее содержались в ч. 5 ст. 89 НК РФ:

изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора);

в случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты (п. 10 ст. 94 НК РФ).

По не вполне понятной причине НК РФ не содержит положений о возврате изъятых подлинников документов. В письме Минфина России от 21 декабря 2004 г. N 03-02-07/90*(70) также указывалось на то, что в НК РФ не установлен специальный срок, по истечении которого изъятые подлинники документов должны быть возвращены налогоплательщику. При этом Минфин России указал, что вместе с тем налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки связаны определенными НК РФ сроками проведения таких проверок, рассмотрения материалов проверок и принятия решения по их результатам.

Приведенное разъяснение представляется слишком общим. А вот п. 14 названной Инструкции, утв. письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176, содержит более конкретные положения:

изъятые документы передаются на хранение в налоговую инспекцию и хранятся в спецчасти до принятия решения руководителем налоговой инспекции о их осмотре, проверке и исследовании;

при отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам с росписью в получении документов или заказной корреспонденцией по почте;

в случаях обнаружения злоупотреблений, для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы, изъятые документы у предприятий, учреждений, организаций и граждан по решению руководителей налоговой инспекции передаются в следственные органы, которые принимают решение о возврате документов, о чем также сообщается письменно налоговой инспекции и руководителям предприятий, учреждений, организаций и гражданам.

 

Проведение экспертизы

 

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт (п. 1 ст. 95 части первой НК РФ). Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля экспертов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Как уже говорилось, в соответствии с подп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ необходимость проведения экспертиз является одним из возможных оснований для приостановления руководителем (заместителем руководителя) налогового органа проведения выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ решение о привлечении эксперта может быть принято при рассмотрении материалов налоговой проверки (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях), а согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ - при рассмотрении акта и других материалов мероприятий налогового контроля (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях). Экспертиза может проводиться в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в России в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве определяет Федеральный закон от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"*(71), в котором указано, что производство судебной экспертизы с учетом особенностей отдельных видов судопроизводства регулируется соответствующим процессуальным законодательством РФ. НК РФ назван в ст. 3 этого Закона в качестве одного из законодательных актов, составляющих правовую основу государственной судебно-экспертной деятельности.

Как определено в ст. 9 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", судебная экспертиза - это процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Приказом Минюста России от 20 декабря 2002 г. N 347 утверждена Инструкция по организации производства судебных экспертиз в судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации*(72). В пункте 1 данной Инструкции НК РФ также указан среди законодательных актов, в соответствии с требованиями которого Инструкция определяет условия и порядок организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Минюста России.

Статус экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ, представляется не вполне определенным. С одной стороны, исходя из положений ст. 3 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" такая экспертиза является судебной экспертизой (судебной в том смысле, что производится в рамках производства по делам о налоговых правонарушениях). С другой стороны, должностное лицо налогового органа, уполномоченное согласно п. 3 ст. 95 НК РФ назначать экспертизу, не указано в числе лиц и органов, которые правомочны ставить вопросы на разрешение судебной экспертизы (ст. 9 названного Закона).

При анализе положений НК РФ можно увидеть и другие несоответствия, в частности согласно п. 1 ст. 95 НК РФ:

экспертиза назначается только для разъяснения возникающих вопросов, требующих специальных знаний. О проведении исследований в рамках экспертизы, что и отличает экспертизу от привлечения специалиста, только лишь упоминается в п. 8 этой же статьи, и это при том, что ст. 96 НК РФ отдельно установлен порядок привлечения специалиста;

эксперт может быть привлечен к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок. Однако п. 3 этой же статьи предоставляет право назначения экспертизы только должностному лицу налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Неопределенность статуса экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ, послужила поводом к тому, что зачастую различий между экспертом и специалистом, участвующими в проведении мероприятий налогового контроля, не выделяют.

Следует упомянуть, что постановлением Минтруда России от 18 февраля 2000 г. N 19 утверждены нормы оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля*(73). Данный документ представляет интерес тем, что в нем определены виды экспертиз, производимых в рамках налогового контроля:

идентификационная экспертиза по установлению принадлежности товара к однородной группе товаров или контролируемому перечню товаров;

экспертиза соответствия товара установленным качественным характеристикам и техническому описанию на него;

экспертиза определения места происхождения товара (в том числе в пределах субъекта РФ, в пределах России, за рубежом);

экспертиза по определению стоимости товара;

экспертиза по оценке стоимости недвижимого имущества, основных фондов;

экспертиза по оценке стоимости нематериальных активов;

экспертиза по оценке сметной стоимости строительства;

идентификационная экспертиза по установлению принадлежности исследуемых объектов к художественным ценностям, продукции народных промыслов, предметам религиозной утвари;

техническая экспертиза по определению норм выхода продуктов переработки при переработке определенного вида сырья, по определению расхода сырья при изготовлении определенного продукта;

технологическая экспертиза по идентификации сырья в продукте переработки;

технологическая экспертиза по установлению (уточнению или подтверждению) технологии производства представленного для исследования продукта (товара);

экспертиза по идентификации товара (вещества) по химическому составу и соотношению компонентов в нем, в том числе определение содержания в нем элементов, указывающих на принадлежность к определенным группам товаров, подлежащих особому контролю (драгоценные металлы, спирт этиловый и др.);

экспертиза по определению объема выполненных работ (услуг), количества произведенной продукции (добычи полезных ископаемых), товаров (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн руб. в текущих ценах);

криминалистическая экспертиза (в том числе на малых предприятиях и у индивидуальных предпринимателей, на средних предприятиях, на крупных предприятиях с балансовой стоимостью основных фондов свыше 110 млн руб. в текущих ценах);

экспертиза контрольно-кассовых машин;

экспертиза информации на машинных носителях, осуществление доступа к информации на машинных носителях, восстановление стертых файлов.

Согласно п. 2 ст. 95 НК РФ вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Как установлено ст. 8 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации, эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, то в соответствии со ст. 16 указанного Закона эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В постановлении о назначении экспертизы, как определено данной нормой, указываются:

основания для назначения экспертизы;

фамилия эксперта или наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

вопросы, поставленные перед экспертом;

материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Согласно ст. 19 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления.

Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе (п. 3 ст. 95 НК РФ). На договорную основу привлечения эксперта для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля содержится указание и в п. 1 данной статьи. Однако, каким образом данные положения не согласуются с нормой п. 1 ст. 129 части первой НК РФ о налоговой ответственности эксперта за отказ от участия в проведении налоговой проверки, понять довольно сложно (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

В пункте 4 ст. 95 НК РФ указано на следующие права эксперта:

знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;

заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

В соответствии со ст. 17 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" эксперт вправе:

ходатайствовать перед руководителем соответствующего государственного судебно-экспертного учреждения о привлечении к производству судебной экспертизы других экспертов, если это необходимо для проведения исследований и дачи заключения;

делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу неправильного истолкования участниками процесса его заключения или показаний;

обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших судебную экспертизу, если они нарушают права эксперта.

Пунктом 5 ст. 95 НК РФ предусмотрена возможность отказа эксперта от дачи заключения если:

предоставленные эксперту материалы являются недостаточными;

эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

В статье 16 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" установлено, что эксперт обязан составить мотивированное письменное сообщение о невозможности дать заключение и направить данное сообщение в орган или лицу, которые назначили судебную экспертизу, если поставленные вопросы выходят за пределы специальных знаний эксперта, объекты исследований и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключения и эксперту отказано в их дополнении, современный уровень развития науки не позволяет ответить на поставленные вопросы.

В пункте 6 ст. 95 НК РФ установлена обязанность должностного лица налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 данной статьи. Кроме того, об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и разъяснении ему прав составляется соответствующий протокол.

Проверяемое лицо имеет следующие права при назначении и производстве экспертизы (п. 7 ст. 95 НК РФ):

заявить отвод эксперту;

просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

знакомиться с заключением эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени (п. 8 ст. 95 НК РФ). Данная норма также определяет требования к содержанию заключения эксперта: в нем излагаются проведенные экспертом исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

В пункте 8 ст. 95 НК РФ предусмотрено так называемое право экспертной инициативы: если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" в заключении эксперта или комиссии экспертов должны быть отражены:

время и место производства судебной экспертизы;

основания производства судебной экспертизы;

сведения об органе или о лице, назначивших судебную экспертизу;

сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которым поручено производство судебной экспертизы;

предупреждение эксперта в соответствии с законодательством РФ об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;

объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;

сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;

содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;

оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу (п. 9 ст. 95 НК РФ). При этом проверяемое лицо вправе дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В пункте 10 ст. 95 НК РФ приведены случаи и порядок назначения дополнительной и повторной экспертизы:

дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту;

повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

В остальном порядок назначения и проведения дополнительной и повторной экспертизы не отличается от порядка назначения и производства первоначальной экспертизы.

Следует отметить, что в п. 2 ст. 129 части первой НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за дачу экспертом заведомо ложного заключения (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

 

Участие в проведении мероприятий налогового контроля специалистов,
переводчиков, свидетелей, понятых

 

Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля регламентировано ст. 96 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля специалистов закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Уже говорилось, что возможность участия специалистов прямо предусмотрена в п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении должностным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку, осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов, а также в п. 3 ст. 94 НК РФ при производстве должностным лицом налогового органа выемки документов и предметов.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ решение о привлечении специалиста может быть принято при рассмотрении материалов налоговой проверки (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях), а согласно п. 7 ст. 101.4 НК РФ - при рассмотрении акта и других материалов мероприятий налогового контроля (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях).

Как уже отмечалось, неопределенность статуса экспертизы, предусмотренной ст. 95 НК РФ, служит поводом к тому, что зачастую различий между экспертом и специалистом, участвующими в проведении мероприятий налогового контроля, не выделяют.

Специалист для участия в проведении мероприятий налогового контроля привлекается на договорной основе (п. 2 ст. 96 НК РФ). На договорную основу привлечения специалиста указано и в приведенной норме п. 1 данной статьи. Следует отметить, что данные положения никак не согласуются с нормой п. 1 ст. 129 части первой НК РФ о налоговой ответственности специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

Факт участия лица в качестве специалиста согласно п. 3 ст. 96 НК РФ не исключает возможности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля.

Участие переводчика регламентировано ст. 97 НК РФ, согласно п. 1 которой в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено в подп. 11 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Как уже говорилось, в соответствии с подп. 4 п. 9 ст. 89 НК РФ необходимость перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, является одним из возможных оснований для приостановления руководителем (заместителем руководителя) налогового органа проведения выездной налоговой проверки.

Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода (п. 2 ст. 97 НК РФ). Данное положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Пункт 3 ст. 97 НК РФ устанавливает обязанности переводчика: явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Согласно п. 4 ст. 97 НК РФ переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика. Пункт 1 ст. 129 части первой НК РФ устанавливает налоговую ответственность переводчика за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а п. 2 указанной статьи - за осуществление переводчиком заведомо ложного перевода (об указанной ответственности см. гл. 3 книги). Следует отметить, что положение об ответственности переводчика за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей не согласуется с нормой п. 1 ст. 97 НК РФ, в соответствии с которой переводчик привлекается для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе.

Участие свидетеля в действиях по осуществлению налогового контроля регламентировано ст. 90 НК РФ, согласно которой в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено в подп. 12 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях) может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля. В пункте 5 указанной статьи предусмотрено, что допрос свидетеля может проводиться в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля. В соответствии с п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля (т.е. в рамках производства по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях) может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля.

В пункте 2 ст. 90 НК РФ установлено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые:

в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Как определено в п. 4 ст. 5 УПК РФ, близкие родственники - это супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

В части 2 ст. 51 Конституции РФ также предусмотрено, что федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

КС РФ в Постановлении от 20 февраля 1996 г. N 5-П*(74) отмечал, что положение ст. 51 (ч. 1) Конституции РФ в соотнесении со ст. 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции РФ означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Там же КС РФ указал, что из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в ч. 1, так и в ч. 2 ст. 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).

В соответствии с ч. 3 ст. 56 УПК РФ (в ред. Федерального закона от 4 июля 2003 г. N 92-ФЗ*(75)) не подлежат допросу в качестве свидетелей:

судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу;

адвокат, защитник подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием;

адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи;

священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди;

член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия - об обстоятельствах, которые стали им известны в связи с осуществлением ими своих полномочий.

Как уже говорилось, факт участия лица в качестве специалиста согласно п. 3 ст. 96 НК РФ не исключает возможности опроса этого лица по этим же обстоятельствам как свидетеля.

По общему правилу, закрепленному в приведенных нормах подп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ, лицо в качестве свидетеля вызывается для дачи показаний непосредственно в налоговый орган. В изъятие из данного правила в п. 4 ст. 90 НК РФ предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания:

в случае если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;

в других случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

Показания свидетеля заносятся в протокол (п. 1 ст. 90 НК РФ). По терминологии налоговых органов он называется протоколом допроса свидетеля, хотя допрос как форма получения показаний свидетеля в НК РФ не назван (об общих требованиях к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, см. ниже).

Пункт 5 ст. 90 НК РФ предусматривает предупреждение должностным лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 НК РФ (об указанной ответственности см. гл. 3 книги).

Протоколы допроса свидетелей прилагаются к акту налоговой проверки либо к акту об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (см. ниже).

При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые (п. 1 ст. 98 НК РФ). Уже говорилось, что обязательность присутствия понятых прямо предусмотрена в п. 3 ст. 92 НК РФ при проведении должностным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку, осмотра территорий, помещений проверяемого налогоплательщика, документов и предметов, а также в п. 3 ст. 94 НК РФ при производстве должностным лицом налогового органа выемки документов и предметов.

Понятые вызываются в количестве не менее двух человек (п. 2 ст. 98 НК РФ). Следует отметить, что такое количество лиц, приглашаемых в качестве понятых, предусмотрено различными отраслями процессуального законодательства.

В качестве понятых могут быть вызваны только не заинтересованные в исходе дела физические лица (п. 3 ст. 98 НК РФ).

Участие должностных лиц налоговых органов в качестве понятых не допускается (п. 4 ст. 98 НК РФ). Необходимость такого ограничения очевидна - должностные лица налоговых органов являются безусловно заинтересованными в исходе дела лицами.

Пункт 5 ст. 98 НК РФ закрепляет обязанность понятых удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии, а также право понятых делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол. В случае необходимости понятые могут быть опрошены по фактам, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии.

 

Оформление протокола при производстве действий по осуществлению
налогового контроля

 

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, определены в ст. 99 части первой НК РФ.

В пункте 1 указанной статьи установлено, что в случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Составление протоколов прямо предусмотрено в НК РФ при получении показаний свидетеля (п. 1 ст. 90), производстве осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого провод