Особенности формирования учетной политики в бюджетных учреждениях

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, которая специализируется на создании учетной информации для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях властных структур бюджетной системы РФ. Определяющие положения бюджетного учета, обязательные в практике бюджетных учреждений, регламентируются Министерством финансов Российской Федерации.

В Бюджетном кодексе РФ (п. 1 ст. 161) закреплено, что бюджетное учреждение создается органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и других функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансируется средствами соответствующего бюджета (федерального, субъекта Федерации, местного) или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Юридический статус бюджетного учреждения определяется его учредительными документами (уставом или положением), в которых указываются характер деятельности и организационно-правовая форма, предмет и цели деятельности, источники формирования имущества и другие характеристики.

В последние годы, в соответствии с Концепцией реформирования бюджетного процесса, в бюджетном учете реализован ряд новаций: система бухгалтерских счетов по учету вложений в нефинансовые активы, метод начисления для учета расходов, начисление амортизации по срокам полезного использования долгосрочного имущества и другие, что в значительной мере способствует повышению достоверности бюджетной отчетности.

Изменения, произошедшие в бюджетном учете в течение последних лет, ознаменовали начало принципиально нового подхода к организации учетного процесса в бюджетных учреждениях.

Традиционно бюджетный учет был предельно регламентирован. Всю необходимую информацию относительно организации и порядка ведения учета бюджетные учреждения получали в исчерпывающем объеме из нормативных документов.

Новая инструкция по бюджетному учету (Инструкция № 25н), основной объем которой – это План счетов бюджетного учета, раскрывает порядок применения Плана счетов и лишь в незначительной степени определяет порядок учета.

Инструкция № 25н предоставила больше самостоятельности бухгалтерам бюджетных учреждений в определении организации, порядка, способов ведения учета. Право выбора неразрывно связано с обязанностью принимать решения и фиксировать принятое решение соответствующим приказом.

В Законе № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 5) сказано, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Статья 6 Закона определяет, что принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Следует отметить, что в ст. 4 оговорена сфера действия данного Закона: «Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных государств, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации». Таким образом, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» бюджетные учреждения также должны формировать учетную политику.

Нормы ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, детально определяют подходы к выбору, обоснованию, раскрытию и изменению учетной политики, но не обращены к бюджетным учреждениям. Однако отсутствие положения об учетной политике бюджетных учреждений не избавляет от обязанности исполнять Закон о бухгалтерском учете в части необходимости формирования учетной политики.

Упоминание об учетной политике нашло отражение и в проекте федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», разработанном Минфином России. В нем учетной политике экономического субъекта посвящена ст. 7. При этом учетная политика определяется как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом» и формируется на основе законодательства РФ о бухгалтерском учете, национальных и отраслевых стандартов. В целом существенных изменений требований к учетной политике проектом закона не предусматривается.

Данное Положение концептуально и не является руководством по решению конкретных практических проблем, которые возникают при формировании учетной политики.

Учетная политика разрабатывается и утверждается в каждой организации ежегодно. Как правило, к подготовке данного документа на следующий финансовый год руководитель и бухгалтеры приступают в середине предшествующего. При этом разработчикам следует учесть все изменения в законодательстве о бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве, произошедшие в том году, в котором разрабатывается учетная политика.

Процесс формирования учетной политики вызывает немало трудностей. Сложной задачей является сближение в учетной политике требований различных учетных систем: российского бухгалтерского и налогового учета, учета в соответствии с международными стандартами (МСФО или US GAAP).

Вариативность подходов к учетной методологии приводит к разнообразию формируемых на ее базе показателей и их конкретных значений. Естественно, составители учетной политики предопределяют в будущем значения отдельных показателей, которые выгодны одним участникам хозяйственных процессов и невыгодны другим. Существование вариантов учета позволяет организации в рамках действующего законодательства уменьшать величину налогооблагаемой базы и начисляемые налоги или, увеличивая прибыль в бухгалтерском учете, выплачивать более высокие дивиденды. Кроме того, «подчиненность» бухгалтерского учета целям налогообложения зачастую искажает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и ограничивает использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, для обоснования управленческих решений.

Инструкцией № 25н (п. 2) установлено, что единая государственная учетная политика реализуется именно этой Инструкцией:

1. через план счетов бюджетного учета;

2. порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;

3. порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;

4. корреспонденцию счетов бюджетного учета;

5. иные вопросы организации бюджетного учета.

 

Также в Инструкции № 25н регламентирован методологический раздел учетной политики и определены следующие положения:

1. Критерии, при соблюдении которых актив признается основным средством, нематериальным активом, непроизведенным активом, материальным запасом.

2. Правила оценки нефинансовых активов.

3. Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

4. Порядок определения стоимости используемых материалов.

На практике отраслевые особенности применения Инструкции 25н и вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами имеет несколько вариантов, необходимо отразить в учетной политике бюджетного учреждения.

Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает следующие правила формирования учетной политики:

- принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бюджетного учета (п. 3 ст. 6);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6);

- изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки учреждением новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий деятельности учреждения (п. 4 ст. 6);

- в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 3 ст. 6);

- в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).

Дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, например, из-за структурных изменений в организации. При наличии у бюджетного учреждения филиалов учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, т.к. филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от головного учреждения.

В соответствии со ст. 6 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» существует несколько вариантов организации бухгалтерской службы в бюджетном учреждении:

- бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

- введение в штат должности бухгалтера;

- передача ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.

Отражая один из вышеуказанных видов организации бухгалтерской службы в Положении об учетной политике, необходимо сформировать в форме приложений Примерное положение о бухгалтерии (или централизованной бухгалтерии) и должностные инструкции специалистов бухгалтерии.

Основываясь на рекомендациях нормативных документов, а также учитывая практический опыт работы бюджетных учреждений, в Положении об учетной политике необходимо отразить следующие положения.

1. Рабочий план счетов бюджетного учета, содержащий синтетические и аналитические счета.

2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым Инструкцией не предусмотрены типовые формы.

3. Порядок проведения инвентаризации.

4. Методы оценки видов имущества и обязательств.

5. Порядок документооборота.

6. Технология обработки учетной информации.

7. Формы первичных учетных документов.

8. Формы учетных регистров.

9. Структура инвентарного номера.

10. Учет расчетов с подотчетными лицами.

11. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Одним из разделов Положения об учетной политике является рабочий план счетов. Поскольку в Инструкции № 25н отраслевые особенности учета не раскрыты, в п. 9 документа указано, что органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Кроме того, при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 25н.

При утверждении рабочего плата счетов необходимо учесть то, что План счетов, утвержденный Инструкцией 25н, достаточно объемен и используется бюджетными учреждениями далеко не в полном объеме. Формируя рабочий план счетов, целесообразно избавиться от счетов, которые не используются.

В виде приложения к учетной политике необходимо составить рабочий план счетов, который представляет собой перечень используемых в бюджетном учреждении синтетических и аналитических счетов, а также их корреспонденцию.

При определении порядка и сроков проведения инвентаризации нефинансовых активов используются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Порядок, количество и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). В приказе об учетной политике может быть реализовано это право руководителя, конкретизированы перечисленные критерии.

В учетной политике должна регламентироваться частота проведения инвентаризации отдельно по каждому виду активов и обязательств. Принятый порядок проведения инвентаризации не должен противоречить соответствующим нормативным документам, в частности Закону о бухгалтерском учете.

В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не имеют столь богатого выбора вариантов оценки имущества. Однако, формируя приказ об учетной политике, необходимо уточнить порядок оценки материальных запасов, списание которых может производиться по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. 55 Инструкции).

Порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов определены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105.

Данный пункт достаточно важен в учетной политике. Он определяет не только сроки и порядок составления и обработки каждого документа, но и, что немаловажно, определяет должностных лиц, ответственных за правильность и своевременность составления каждого документа.

В виде приложения к Положению об учетной политике необходимо составить график документооборота, содержащий перечень и формы первичных учетных документов, сроки их составления, перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение в конкретном бюджетном учреждении.

В п. 8 Инструкции № 25н определены основные условия автоматизации бюджетного учета. Так как в современных условиях бюджетные учреждения имеют широкую возможность выбора программных продуктов для ведения бюджетного учета, используемый программный продукт следует указать в учетной политике.

Рассматривая технологию обработки учетной информации, необходимо определить форму бухгалтерского учета, применяемую в учреждении. Система учета, представленная Инструкцией № 25н и Планом счетов, предусматривает исключительно компьютерную обработку информации. Однако до сегодняшнего дня существуют бюджетные учреждения, в силу финансовых затруднений не использующие программное обеспечение в процессе учета либо применяющие его не в полной мере. Процесс компьютеризации дошел далеко не до всех.

Переход на машинную форму обработки информации требует вложений средств: приобретение техники; приобретение, установка и обслуживание программного обеспечения; обучение кадров. Средства на эти цели из бюджета не выделяются. Не каждое учреждение может себе позволить подобные расходы за счет внебюджетных средств. В результате появляются бюджетные учреждения, учет в которых компьютеризирован частично.

В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в приказе необходимо конкретизировать используемый способ обработки информации, применяемую программу, версию, задействованные модули программного обеспечения и т.п.

В Приложении № 2 к Инструкции № 25н представлены унифицированные формы первичных учетных документов и указания по их применению. Несмотря на это, на практике очень часто приходится применять дополнительные документы, подтверждающие факты хозяйственной деятельности. Чтобы не возникало нареканий при проведении многочисленных проверок, бюджетному учреждению целесообразно их отразить в своем локальном акте в виде приложения к учетной политике.

Например, если имеет место отражение фактов хозяйственной деятельности бюджетной организации по операциям, не имеющим унифицированных форм, необходимо определить перечень неунифицированных первичных учетных документов, используемых бюджетной организацией. При этом следует помнить, что при использовании подобных форм необходимо руководствоваться п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором прописаны обязательные реквизиты для данных документов.

В Приложении № 3 к Инструкции № 25н определен перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета, а также состав обязательных реквизитов и показателей к ним. Приказом Минфина России № 123н от 23 сентября 2005 г. «Об утверждении регистров бюджетного учета» в Приложении № 1 утверждены формы регистров бюджетного учета, а в Приложении № 2 – рекомендации по применению регистров бюджетного учета. Письмом Минфина России от 1 февраля 2006 г. № 02-14-10а/187 определен перечень регистров бюджетного учета с указанием периодичности их формирования на бумажных носителях. Таким образом, порядок ведения регистров бюджетного учета полностью регламентирован.

Однако ведение бюджетного учета в организации с использованием программного продукта позволяет помимо регламентированных регистров бюджетного учета формировать дополнительные регистры, помогающие проводить расширенный анализ хозяйственной деятельности организации.

Если организация в силу своей специфики использует дополнительные регистры бюджетного учета, необходимо в виде приложения к учетной политике определить и утвердить их перечень.

В соответствии с п. 18 Инструкции № 25н основному средству присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Поскольку в самом документе не определены правила составления инвентарных номеров, бюджетному учреждению необходимо самостоятельно сформировать эти правила, которые следует отразить в рассматриваемом документе.

Очень важным участком является учет расчетов с подотчетными лицами. От правильной организации этих расчетов зависит признание указанных расходов как для целей бюджетного, так и налогового учета.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации лица, получившие наличность под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы деньги, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Этот порядок утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. № 40.

Из п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации следует, что срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды, нормативно не ограничен.

В виде приложения к Положению об учетной политике руководителю бюджетного учреждения необходимо издать приказ, устанавливающий срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды учреждения. Работник же должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через три рабочих дня после истечения этого срока.

Также в виде приложения к учетной политике руководителю бюджетного учреждения необходимо издать приказ о перечне лиц, имеющих право получать денежные суммы под отчет.

Деньги под отчет должны выдаваться заранее. На деле же подотчетные лица могут приобретать для учреждения ценности, а также оплачивать командировки за счет собственных средств. В дальнейшем организация просто возмещает понесенные работниками расходы. В некоторых бюджетных учреждениях подобная практика применяется из-за несвоевременного финансирования или других субъективных и объективных причин. Авансовый отчет применяется для подтверждения расходования и учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.

Во избежание ненужных трений с контролирующими органами во время проверок бюджетное учреждение должно в обязательном порядке в своей учетной политике указать, что оно наделяет сотрудников правом осуществлять определенные действия от имени организации за свой счет, подробно расписать внутренние, специфические правила по проведению расчетов с сотрудниками – подотчетными лицами.

В виде приложения к Положению об учетной политике руководителю бюджетного учреждения необходимо издать приказ, закрепляющий перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, в соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.

Наибольшее количество вопросов, связанных с учетной политикой, возникает в случае, если бюджетное учреждение параллельно с бюджетной деятельностью занимается одним или несколькими видами деятельности, приносящей доход. При этом дополнительно к уже перечисленным элементам учетной политики добавляется масса вопросов, определяющих порядок учета коммерческой деятельности:

- формирование себестоимости;

- определение отпускных (продажных) цен;

- вопросы налогообложения и т.д.

Одним из существенных элементов в учетной политике при наличии в бюджетном учреждении деятельности, приносящей доход, является порядок разделения затрат между бюджетной и коммерческой деятельностью. Затраты, принадлежность которых к тому или иному виду деятельности определить не представляется возможным, должны распределяться с использованием специального механизма. Порядок (механизм) данного распределения должен быть представлен в учетной политике.

Значительная часть бюджетных организаций финансируется за счет бюджетных средств и целевых поступлений (пожертвования, гранты и т.д.), а также доходов от предпринимательской деятельности. С появлением последней группы средств бюджетное учреждение переходит в категорию плательщика налога на прибыль, НДС и других налогов. В сложившейся ситуации бюджетные учреждения, как и коммерческие структуры, обязаны разработать учетную политику для целей налогообложения.

Необходимость формирования в учреждении учетной политики для целей налогообложения регламентирована ст. 313 НК РФ.

Учетная политика для целей налогообложения оформляется в виде отдельного положения и утверждается приказом руководителя или может быть составной частью общего положения, в котором будут отражены также способы ведения бухгалтерского учета.

В учетной политике обязательно должны быть отражены вопросы, наличие которых прямо предусмотрено налоговым законодательством. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов. Иногда организация может столкнуться с необходимостью самостоятельной разработки элемента учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно придерживаться правил бухгалтерского учета, поскольку на основе учетных регистров и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов и сборов.

Изменение выбранной политики для целей налогообложения может производиться в случае соответствующего изменения налогового законодательства при изменении налогоплательщиком методов учета или осуществлении новых видов деятельности.

Учетная политика учреждения для целей налогообложения формирует и документально закрепляет принципы организации налогового учета, форм его ведения, а также порядка отражения в нем осуществляемых учреждением финансово-хозяйственных операций.

Основная функция учетной политики учреждения для целей налогообложения – определить объекты налогового учета, организация учета которых для целей налогообложения отличается от организации бюджетного учета аналогичных операций в целях выявления сумм доходов и расходов учреждения, отражаемых в бюджетном, но не учитываемых в налоговом учете, и наоборот.

Учитывая вышеизложенное, в учетной политике для целей налогообложения, кроме всего прочего, следует регламентировать следующие вопросы:

- выбрать порядок учета и списания стоимости материальных запасов (по фактической или по средней стоимости);

- уточнить перечень прямых и косвенных расходов учреждения;

- уточнить порядок распределения транспортных и коммунальных затрат, а также расходов на оплату услуг связи и содержание нефинансовых активов;

- уточнить классификацию для целей налогообложения прибыли платежей в возмещение коммунальных и прочих расходов учреждения арендаторами закрепленного за ним имущества;

- выбрать один из двух описанных в предыдущем разделе методологических подходов к организации налогового учета, а также описать порядок учета всех возможных отклонений налогового учета от бюджетного;

- регламентировать формы, а также порядок оформления и ведения регистров налогового учета.

Кроме основных принципов организации налогового учета для целей формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, в учетной политике для целей налогообложения следует уточнить также и основные положения формирования базы расчета по другим налогам учреждения (НДС, налог на имущество и т.п.).

Учетную политику для целей налогообложения бюджетные учреждения формируют на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Налоговый кодекс РФ обязывает составлять учетную политику только относительно двух налогов – по НДС (п. 12 ст. 167 НК РФ) и по налогу на прибыль организации (ст. 313 НК РФ).

В настоящее время нет нормативных документов, регламентирующих организацию и составление калькуляций на производство товаров, работ и услуг. Учреждения составляют смету доходов и расходов по предпринимательской деятельности, но в ней нет информации о себестоимости выпускаемой готовой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ.

Поэтому в этом разделе Положения об учетной политике необходимо отразить порядок определения себестоимости выпускаемой готовой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ. Если бюджетное учреждение выпускает несколько видов продукции или оказывает различные услуги, выполняет работы, в Положении следует определить порядок распределения накладных расходов.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая должна обеспечивать отражение полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного периода, а также информации для контроля внешними и внутренними пользователями за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя. Она применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации, и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае усовершенствования законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного Закона.

В связи с тем что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета и система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, бюджетным учреждениям необходимо привести в учетной политике аргументированные обоснования принятых способов формирования налоговой базы, если они не установлены налоговым законодательством, а также если в законодательстве имеются противоречия.

В Положении об учетной политике для целей налогообложения следует перечислить все налоги, подлежащие уплате учреждением. Также необходимо определить лицо или службу, ответственную за ведение налогового учета, и утвердить структуру документооборота с целью обеспечения контроля за непрерывным отражением в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком могут повлечь за собой изменения размера налоговой базы.

Каждому виду налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, можно посвятить отдельный раздел Положения об учетной политике.

В связи с тем, что в соответствии со ст. 321.1 НК РФ ведется раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и коммерческой деятельности бюджетных учреждений, в разделе «Налог на прибыль» целесообразно отразить основные направления предпринимательской деятельности. Например, проведение подготовительных курсов для абитуриентов или оказание платных услуг по программам высшего профессионального образования – в учреждениях образования; услуги по вакцинации или протезированию зубов – в учреждениях медицины.

Здесь же следует обозначить основные регистры налогового учета, которые в обязательном порядке должны содержать такие реквизиты, как наименование регистра, дату составления, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись лица, ответственного за составление регистра, и утвердить порядок документооборота.

В данном случае учреждению предоставляется возможность самостоятельно ввести регистры налогового учета (например, регистр налогового учета командировочных расходов (в части оплаты найма жилья и суточных) или регистр налогового учета расходов по добровольному медицинскому страхованию), либо самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, либо в результате соответствия порядка группировки и учета хозяйственных операций по учету доходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения заявить регистры бухгалтерского учета как регистры налогового учета.

В этом же разделе закрепляется метод признания доходов (осуществления расходов): метод начисления или кассовый метод. Учитывая при этом, что кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1 млн руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Суть метода начисления заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.

Инструкцией по бюджетному учету № 25н закреплен метод начисления. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения.

Для исчисления налогооблагаемой базы в учетной политике бюджетным учреждениям следует определить состав доходов и расходов.

При этом к доходам относятся:

- выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг, т.е. суммы всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги и выраженных как в денежной, так и в натуральной форме с учетом утвержденного учетной политикой порядка признания доходов;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Доходы от реализации можно отражать либо в одном регистре, либо по видам деятельности, но, как минимум, это должны быть регистры учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.

Важной статьей дохода многих бюджетных учреждений является возмещение коммунальных платежей от арендаторов. В большинстве случаев сама арендная плата зачисляется на бюджетные счета и рассматривается как дополнительный источник финансирования. Данная категория поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них рассматривается как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.

Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.

НК РФ выделяет три основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В Положении необходимо детально раскрыть содержание каждого элемента расходов, например четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Аналогичным образом следует выделить номенклатуру основных средств, амортизация по которым будет учтена в составе прямых расходов.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу, следует классифицировать в соответствии со ст. 270 НК РФ, состав внереализационных расходов нужно признавать в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В соответствии со ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), может быть выбран один из следующих методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов применяется, если сырье и материалы имеют достаточно высокую стоимость. Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья и значительных объемах его использования. Метод ЛИФО – в условиях, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Метод ФИФО выгоден при обратной ситуации – когда снижается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

В связи с тем что порядок расчета налоговым законодательством не предусмотрен, следует обращаться к соответствующим правилам бухгалтерского учета.

К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений.

В состав амортизируемого имущества следует включать имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Конкретный срок полезного использования объекта основных средств (внутри общего срока, установленного для амортизационной группы), а также срок полезного использования объекта основных средств, не приведенного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией, утверждаемой руководителем. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

Срок полезного использования об